sygn. III FSK 80/25 19 marca 2026 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - III FSK 80/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 marca 2026

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), asystent sędziego Ewa Gmurczyk, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 300/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję SamOddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), asystent sędziego Ewa Gmurczyk, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 300/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Sam
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Typ sprawy sprawa cywilna
Etap skarga kasacyjna
Tryb rozprawa
Role w sprawie
biegły apelujący / skarżący
Data orzeczenia 19 marca 2026
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Bogusław Woźniak
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), asystent sędziego Ewa Gmurczyk, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 300/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 7 czerwca 2024 r. nr Rep. 1783/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA", "Sąd I instancji") wyrokiem z 2 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 300/24, oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej również jako "organ II instancji", "SKO") z 7 czerwca 2024 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.WSA w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była prawnopodatkowa kwalifikacja szeregu obiektów Spółki, które zostały pogrupowane przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, za lata 2015-2019, do kilku kategorii, z uwagi na cechy wspólne determinujące ich sposób opodatkowania. Przy czym na etapie postępowania sądowego sporne pozostawały cztery kwestie spośród objętych wnioskiem Spółki jedenastu grup obiektów.Sąd I instancji odwołał się do przepisów art. 2 ust.1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej jako: "u.p.b").Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów wymienionych w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze 46 spośród 60 obiektów wykazanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało zidentyfikowanych przez powołanego w sprawie biegłego mgr inż. L.B. jako elementy 4 instalacji, tj. instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej. Wskazano też na fizyczną odrębność elementów instalacji od budynków, w których zostały posadowione. Ze sporządzonej przez biegłego mgr inż. L.B. opinii wynikało, że ww. instalacje stanowią rurociągi wraz z armaturą, co uzasadniało ich klasyfikację, w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., do obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji Skarżącej, że sporne instalacje stanowią część składową budynków oraz realizują przypisaną budynkom rolę, tj. zapewniają możliwość korzystania z budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Podzielając stanowisko organów podatkowych WSA wskazał, że Skarżąca nie podważyła poczynionych w oparciu o opinię biegłego ustaleń organów w zakresie elementów składających się na poszczególne instalacje oraz pełnionych przez nie funkcji.W odniesieniu do powiązanej z częścią przedmiotów opodatkowania objętych pkt 4. wniosku o stwierdzenia nadpłaty spornej kwestii obiektów wyłączonych z eksploatacji, Sąd I instancji wskazał, że jeśli w stanie rozpoznawanej sprawy nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tj. nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektów, to zastosowanie do tej sytuacji powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stanowiłoby obejście ww. przepisu ustawy. Wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze, a na takie wykorzystanie wyłączonych z eksploatacji obiektów w stanie sprawy Spółka nie wskazywała.Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii dotyczącej opodatkowania jako budowli hydrotechnicznej ujętych w pkt 8. wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów "Ujęcie nowe [...]" oraz "Ujęcie stare [...]", Sąd I instancji stwierdził, że także w tym zakresie Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych zasadniczo w oparciu o opinię powołanego przez organ I instancji biegłego M.N., który oba ww. obiekty scharakteryzował jako budowle hydrotechniczne posiadające części stałe (żelbetowe) oraz elementy ruchome (klapy) składające się na jeden obiekt. Analizując treść wskazanych przez Spółkę dowodów, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że z przedłożonych przez Skarżącą dowodów nie wynika, by wskazano w nich, jakim urządzeniom technicznym miały służyć opisane części budowlane ww. obiektów. Zdaniem WSA ustalony prawidłowo stan faktyczny dał podstawę do właściwej kwalifikacji ujętych w pkt 8. wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów jako budowli.WSA nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska Spółki również w kwestii opodatkowania obiektów wymienionych w pkt 6. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które w ocenie Spółki spełniały przesłanki uznania ich za budynki, nie zaś za budowle. Dotyczyło to łącznie 6 obiektów, tj. zbiorników na popiół - 3 szt. oraz żelbetowych silosów na biomasę - 3 szt.W kolejnej kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów ujętych w pkt 7. wniosku o stwierdzenie nadpłaty Sąd I instancji podzielił ocenę sformułowaną przez SKO, że obiekty kontenerowe należy zakwalifikować jako budowle. Tym samym nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego sformułowanych przez Skarżącą w zakresie kwalifikacji ww. grupy obiektów.W ocenie Sądu I instancji, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także poprzez brak zajęcia stanowiska w przedmiocie kluczowych zarzutów odwołania. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych zasadniczo w oparciu o opinie powołanych przez organ I instancji biegłych. Zdaniem WSA opinie biegłych w zakresie, w którym dotyczą one stanu faktycznego odnoszącego się do poszczególnych ocenianych obiektów, nie budzą wątpliwości co do ich poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja projektowo-budowlana przedłożona przez Skażącą. Dokumentacja ta została bowiem uwzględniona przez biegłych i przez organy podatkowe. Zasadnie organy dokonały przy tym oceny przydatności dla wyjaśnienia stanu sprawy przedłożonej przez Skarżącą wyceny K.K., który nie jest biegłym z zakresu budownictwa, lecz rzeczoznawcą majątkowym/geodetą, i dokonał opisu obiektów pod kątem ich wartości majątkowej.Skarżąca, 12 grudnia 2024 r., wniosła skargę kasacyjną zaskarżając w całości wyrok WSA w Olsztynie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe / sieci techniczne - odrębne od budynków w których się znajdują, podczas gdy zgodnie z definicją ustawową budynku dla celów podatku od nieruchomości, popartą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych instalacje te powinny być potraktowane jako części składowe budynków, zapewniające możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie powinny stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania,- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przedmiotowych przepisów i uznanie, że nieeksploatowane przez Spółkę instalacje (rurociągi) stanowią budowle podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z samego tylko faktu, że Skarżąca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą; powyższe jednoznacznie przeczy wnioskom wynikającym z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zgodnie z którym, aby dany obiekt objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, obiekt ten musi być choćby potencjalnie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną w przedsiębiorstwie podatnika, a zatem na gruncie niniejszej sprawy sporne, niezdolne do jakiejkolwiek eksploatacji rurociągi nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą Spółki budowle,- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku stanowią obiekty liniowe, co jest wnioskiem niemożliwym do pogodzenia z prawidłową wykładnią pojęcia budynku,II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, to jest :- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art.187 §1, art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo faktu, że organ w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, dokonując błędnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, w procesie ustalania stanu faktycznego nie uwzględniono wszystkich dowodów przeprowadzonych na te same okoliczności, to jest:a) WSA niezasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne organów oparte na wnioskach płynących z opinii biegłego L.B., podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów można wywnioskować zupełnie inne fakty niż te wskazane przez organy, tj. bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć w rzeczywistości są ściśle związane z budynkami należącymi do Spółki, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych i umożliwiają pełnienie przez budynki Spółki funkcji przemysłowej,b) nieuzasadnione oparcie ustaleń faktycznych na opinii J.L. w zakresie kwalifikacji posiadanych przez Spółkę kontenerów, pomimo, że opinia ta nie odnosi się do najbardziej istotnego zagadnienia, mianowicie, czy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane,- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 190 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo, że stan faktyczny przyjęty przez organy nie odpowiada rzeczywistości, a błąd ten wynika z braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięto okoliczności odnoszące się do weryfikacji części budowlanych i technicznych spornych ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z przedstawionych przez Spółkę dowodów nie jest możliwy do wyprowadzenia wniosek, że ujęcia te w całości (części budowlanej jak i urządzenia techniczne) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć w rzeczywistości są ściśle związane z budynkami należącymi do Spółki, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych, umożliwiając pełnienie przez budynki funkcji przemysłowej.Mając na uwadze przytoczone powyżej zarzuty, Skarżąca wniosła:1. na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie wyroku w całości i wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego,2. jeżeli w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona w sposób pozwalający na wydanie orzeczenia reformatoryjnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie;3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a, o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie;4. na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Oba te zarzuty kwestionują jednak w przeważającej mierze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, to jest uznanie przez Sąd I instancji i organy podatkowe, że 1) znajdujące się wewnątrz budynków obiekty i instalacje stanowią odrębny od tych budynków samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości 2) posiadane przez Spółkę kontenery stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3) sporne ujęcia wody stanowią w całości przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka, poprzez zarzuty prawa materialnego, kwestionuje także uznanie nieeksploatowanych instalacji za związane z działalnością gospodarczą Spółki budowle.Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że w celu uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.Należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17; z 22 lipca 2020, sygn. akt II FSK 1064/20, z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, czy też z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1156/24).W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach, w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.Trafnie Sąd I instancji wskazał, że w znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). Zatem pojęcie instalacji obejmuje sowim zasięgiem m.in. wskazane wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiekty liniowe (np. wodociąg, ciepłociąg, rurociąg – art. 3 pkt 3a u.p.b.).Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem.Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1156/24). W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji, jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym, stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.Jak więc zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, a następnie wyroku Sądu I instancji, w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego, czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.Sąd I instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które w oparciu o zebrane dowody, w tym opinię biegłego L.B., zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty i instalacje wskazane w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz trafnie wykazały, że stanowią one budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Określonym procesom produkcyjnym nie służy budynek, tylko znajdujące się w nim instalacje technologiczne/produkcyjne. W istocie budynek ten pełni rolę "ochronną" dla znajdujących się w nich instalacji. Tylko instalacje służące prawidłowemu funkcjonowaniu budynku jako obiektu budowlanego są instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.Charakterystyka ocenianych obiektów wynikała z opinii biegłego L.B., które zostały przez niego zidentyfikowane jako elementy 4 instalacji, tj. instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej. Funkcje te w odniesieniu do instalacji sprężonego powietrza zostały określone w opinii biegłego w następujący sposób: rozprowadzanie sprężonego powietrza i przesyłanie go ze sprężarki do kolektora, obniżanie ciśnienia powietrza, zasilanie systemów i urządzeń elektrociepłowni sprężonym powietrzem. Jako funkcję instalacji wody zakładowej i wody kotłowej wskazano m.in. rozprowadzanie wody zakładowej do urządzeń technologicznych i pomocniczych, dostarczanie wody chłodzącej do spłukiwaczy sit stałych i ruchomych, przesył wody zakładowej na potrzeby przeciwpożarowe, uzdatnianie wody kotłowej. W przypadku instalacji sieci ciepłowniczej ustalono natomiast, że jej zadaniem jest przesył wody grzejnej i produkcji ciepłowniczej, zaś w odniesieniu do instalacji parowej, że jej zadaniem jest ogólnie przesył pary, redukcja ciśnienia i temperatury oraz dystrybucja pary do browaru. Wskazano też na fizyczną odrębność elementów instalacji od budynków, w których zostały posadowione. Znamienne, że organy dokonały analizy schematów ww. instalacji i stwierdziły, że jedynie częściowo biegną one przez budynki, co do których - według Skarżącej - miały one pełnić służebną rolę; biegną one również na zewnątrz budynków, jak też przez inne obiekty. Z opinii sporządzonej przez biegłego L.B. wynikało, że ww. instalacje stanowią rurociągi wraz z armaturą, co uzasadniało ich klasyfikację do obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg (...). Obiekt liniowy został przy tym wymieniony wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy, a następnie Sąd I instancji odniosły się także dowodów przedstawionych przez Stronę, to jest opinii rzeczoznawcy K.K. G.P. Oceniając przydatność tej opinii dla wyjaśnienia sprawy, trafnie wskazały, że K.K. nie jest biegłym z zakresu budownictwa, lecz rzeczoznawcą majątkowym/geodetą i dokonał opisu obiektów pod kątem ich wartości majątkowej. Rzeczoznawca K.K. wszystkie wymienione w zaświadczeniu obiekty zidentyfikował w tożsamy, lakoniczny sposób: "Obiekt występuje i znajduje się wewnątrz budynku, stanowi jego wyposażenie umożliwiając użytkowanie budynku zgodnie z jego z przeznaczeniem". Jak wskazały organy i co trafnie zaaprobował Sąd I instancji, przedłożona przez Skarżącą opinia oraz dowody z książek obiektów budowlanych nie zawierały opisu cech technicznych instalacji przydatnych w procesie prawnopodatkowej kwalifikacji. Z tego względu nie mogły skutecznie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy prawidłowo wsparły się opinią L.B., która po jej uzupełnieniu w związku z zastrzeżeniami Spółki stanowiła źródło opisu oraz funkcji poszczególnych instalacji. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym konkretnych, istotnych wad, które dyskwalifikowałyby opinię biegłego powołanego przez organ. W szczególności trudno za taką uznać zarzut, jakoby opinia zawierała wewnętrznie sprzeczne opisy niektórych obiektów, w sytuacji, gdy Skarżąca nie sprecyzowała, opisy których konkretnie obiektów ma na myśli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z opinii biegłego L.B. wnioski dotyczące m.in. wskazania, czy dany obiekt jest częścią składową budynku i służy temu budynkowi, czy wyłącznie procesowi produkcji zakładu, są jednoznaczne i wewnętrznie spójne. Podkreślić także należy, że Skarżąca nie kwestionowała ani przyporządkowania przez biegłego elementów do poszczególnych instalacji, ani też określonych przez niego funkcji tych instalacji.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, że sporne instalacje nie stanowią integralnych części składowych budynku, a służą całemu kompleksowi przemysłowemu. Organy wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O. p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów można wywnioskować zupełnie inne fakty niż te wskazane przez organy, tj.: bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć w rzeczywistości są ściśle związane z budynkami należącymi do Spółki, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych i umożliwiają pełnienie przez budynki Spółki funkcji przemysłowej. Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe/sieci techniczne - odrębne od budynków w których się znajdują.Ocenę wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego należy odnieść także do dokonanych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń pod kątem sposobu opodatkowania spornych obiektów kontenerowych. W skardze kasacyjnej zarzucono, że organy swoje ustalenia w sposób niezasadny oparły na opinii biegłego J.L., w sytuacji, gdy opinia ta nie odnosi się do najbardziej istotnego zagadnienia – czy obiekty te stanowią tymczasowe obiekty kontenerowe. Zarzut ten w ogóle nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem WSA, SKO sprostało tym wymogom, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w tym zakresie zastrzeżeń. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że nie było sporne to, że wykazane przez Spółkę obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem i w związku z tym nie spełniały przesłanek uznania ich za budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Sporne w sprawie było natomiast to, czy jako tymczasowy obiekt budowlany mogły zostać sklasyfikowane do kategorii budowli. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o te elementu opinii biegłego J.L., które miały charakter opisu i charakterystyki tych obiektów, natomiast pominięto te tezy, które dotyczyły kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów. Uwzględniono argumentację Skarżącej o braku trwałego związania kontenerów z gruntem, jak również uwzględniono, w oparciu o uzupełnioną opinię biegłego, że każdy z badanych kontenerów jest powiązany na stałe z innymi obiektami budowlanymi poprzez znajdujące się w nim instalacje wodne, elektryczne czy sterownicze, dla których kontenery zostały wybudowane i skompletowane w niezbędne instalacje i urządzenia. W tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego. Wskazuje się w nim, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3280/21; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3166/21; z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3326/21; z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4831/21; z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 241/22; z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4302/21; z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23). Stanowisko to podziela też skład orzekający w tej sprawie.Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii - prawnopodatkowej kwalifikacji spornych ujęć wody – ustalenia w tym zakresie organy oparły przede wszystkim na dowodzie z opinii biegłego M.N., który oba ww. obiekty scharakteryzował jako budowle hydrotechniczne posiadające części stałe (żelbetowe) oraz elementy ruchome (klapy) składające się na jeden obiekt. W opinii wskazano, że elementy te umożliwiają kształtowanie zakresu (częstotliwości i wydajności) pracy obiektów, który są wykorzystywane do poboru wody rzecznej stosowanej do chłodzenia urządzeń technologicznych oraz wody poddawanej uzdatnieniu wykorzystywanej jako woda kotłowa w procesie produkcji pary. W ocenie biegłego, obiekty te jako całość są elementami zapewniającymi możliwość użytkowania zakładu przemysłowego zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem czyli produkcją energii elektrycznej oraz energii cieplnej. W świetle stanowiska organów, w skład analizowanych obiektów nie wchodzą jakiekolwiek urządzenia techniczne, a zatem podlegają one opodatkowaniu jako budowle od pełnej wartości. Organy odwołały się do brzmienia załącznika do u.p.b., w którym w kategorii XXX wymieniono m.in. ujęcia wód morskich i śródlądowych.Jak wynika z treści skargi kasacyjnej Skarżąca nie tyle kwestionuje stanowisko organów co do powyższej kwalifikacji prawnopodatkowej (nie zarzuca w tym zakresie naruszeń prawa materialnego), co wywodzi, że podstawy opodatkowania nie powinna stanowić pełna wartość obiektów, ale wyłącznie wartość ich części budowlanej. Zarzuca naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 190 O.p. poprzez pominięcie okoliczności odnoszących się do weryfikacji części budowlanych i technicznych spornych ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z przedstawionych przez Spółkę dowodów nie jest możliwy do wyprowadzenia wniosek, że ujęcia te w całości (części budowlanej jak i urządzenia techniczne) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.Wbrew stanowisku Spółki, organy także i w tym zakresie odniosły się do przedstawionych przez Spółkę dowodów i po ich analizie słusznie wskazały, że przedłożone przez Spółkę : raport z wyceny K.K. oraz opinia biegłego J.L. nie wskazują na istnienie maszyn i urządzeń związanych z elementami budowlanymi spornych obiektów. Z raportu z wyceny K.K. wynika, że wskazano w niej wyłącznie części budowlane ww. obiektów w postaci: wlotu z żelbetu na palach drenowanych oraz płyt przesklepiających komorę wlotu z doprowadzeniem rurociągu betonowego. Nie wskazano natomiast, jakim urządzeniom technicznym miały służyć te elementy. Również biegły J.L. nie wskazał w opinii na istnienie urządzeń i maszyn związanych z elementami budowlanymi. Wskazał on wyłącznie, że analizowane obiekty składają się z betonowej obudowy wlotu wody z rzeki, krat i sit stanowiących wstępne oczyszczenie wody oraz układu rur stanowiących początek sieci dosyłowej do dalszego procesu jej oczyszczania.W orzecznictwie wskazuje się, że na stronie ciąży obowiązek współdziałania z organem i przedstawienia konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przepisy art. 122 i i 187 § 1 O.p. nie stanowią bowiem źródła obowiązku badania wszystkich okoliczności, które w jakikolwiek sposób potencjalnie oddziałują na wynik postępowania. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony przeciwnych wobec ustaleń poczynionych przez organ. Organ dokonuje bowiem ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy. Strona nie może oczekiwać, że organ podatkowy niejako w jej interesie, dysponując już określonym materiałem dowodowym, będzie poszukiwał innych dowodów, które prowadziłyby do obalenia ustaleń dokonanych na podstawie już zgromadzonych dowodów.Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że Skarżąca w toku postepowania podatkowego nie przedstawia takich konkretnych dowodów. Niewystarczające w tym zakresie były przedstawione w skardze kasacyjnej argumenty o rozbieżnościach w materiale fotograficznym na poparcie tezy o istnieniu urządzeń stanowiących części spornych obiektów, w sytuacji, gdy po pierwsze rzeczoznawca oraz biegły nie wskazali na takie konkretne urządzenia, po drugie Skarżąca, pomimo deklaracji w piśmie z 31 sierpnia 2023 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, że złoży w powyższym zakresie dodatkowy wniosek dowodowy, przedkładając szczegółową opinię techniczną, nie przedstawiła ani nowych dowodów, ani też nie wskazała na inną, aniżeli powołana powyżej, argumentację w aspekcie zidentyfikowania części technicznych analizowanych obiektów. Wreszcie po trzecie organy dysponowały opinią biegłego M.N., której ustaleń autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć.W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieeksploatowane przez Spółkę instalacje (rurociągi) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że jej autor zarzuca także błędną wykładnię tego przepisu w zw. z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19, twierdząc, że nieeksploatowane przez Spółkę instalacje (rurociągi) nie powinny być uznane za związane z działalnością Spółki, tylko z tego powodu, że Skarżąca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie referuje przede wszystkim do wskazanego wyżej wyroku TK z 24 lutego 2021 r. Należy zatem wskazać, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. W takiej sytuacji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą, gdzie nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Trafne także stwierdził, że co do zasady wyrok TK nie dotyczy takiej sytuacji, w której podatnik wskazuje, że obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności np. z uwagi na stan techniczny. Błędnie natomiast Sąd I instancji – w rozpoznawanej sprawie odnoszącej się do 2015 r. - odwołał się treści przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. i wskazanej w nim przesłanki wydana decyzji nakazującej rozbiórkę obiektów. Uszło uwadze Sądu I instancji, że względy techniczne, na które zwraca uwagę Skarżąca (rurociągi nie zdolne do jakiejkolwiek eksploatacji) mogły być brane pod uwagę w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. wyłączał z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te z nich, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.Rzecz w tym, że poruszona wyżej kwestia pozostała poza zakresem zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Przypomnieć wypada, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. ( zamiast art. 1a ust.1 pkt 3 ) w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W tym stanie rzeczy tak sformułowany (jak wyżej) zarzut skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawnopodatkowej kwalifikacji nieeksploatowanych przez Spółkę instalacji.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. J. Pruszyński s. B. Woźniak., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. J. Pruszyński s. B. Woźniak