Wyrok - III FSK 1408/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 208/24 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium OdwołaOddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 208/24 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoła
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Dauter
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 208/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: SKO) z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty.Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:1) art. 141 § 4 w związku z art. 190, art. 3 § 1, art. 133 § 1. oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera sprzeczności oraz argumentację nieadekwatną w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a jednocześnie nie potwierdza, iżby WSA dokonał kontroli decyzji SKO i rozpatrzył sprawę w jej pełnym zakresie i na podstawie akt sprawy, co miało niewątpliwie wpływ na naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.);2) art. 141 § 4 w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) w związku art. 190 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia uchylenia decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej: Prezydent) przez SKO, w sytuacji, w której oprocentowanie od nadpłaty było zasadne, gdyż wbrew stanowisku SKO nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, iż organ wadliwie prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, która następnie została uchylona i co następnie spowodowało powstanie nadpłaty;4) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez SKO decyzji z dnia 14 września 2016 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wadliwe prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, co w konsekwencji doprowadziło do powstania nadpłaty.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:Skarga kasacyjna jest niezasadna.Podnieść należy, że niniejsza sprawa był już dwukrotnie rozpoznawana przez WSA i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzeka w warunkach związania, mocą art. 190 P.p.s.a., prawomocnymi wyrokami.Przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Lu 459/17 WSA uchylił postanowienie SKO w Zamościu z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 14 października 2016 r. Sąd stwierdził, że terminowy zwrot nadpłaty miał miejsce tylko w odniesieniu do części zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, w pozostałej części zwrot nastąpił z uchybieniem ustawowego terminu, dlatego za zasadny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia należnego oprocentowania od zwróconej bezpośrednio nadpłaty. Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r., II FSK 3478/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Podzielił stanowisko WSA, iż skoro organ pierwszej instancji zwrócił Spółce część nadpłaty z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., Spółce przysługuje od tej części oprocentowanie za czas od dnia wydania nowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego – do dnia zwrotu nadpłaty, według art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. Sąd podniósł, że kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, natomiast z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika dlaczego w niniejszej sprawie uznano, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Kolejnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 663/20 WSA oddalił skargę na postanowienie SKO z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty. WSA przyjął, zgodnie w wcześniejszymi wyrokami, że zwrot pośredni nastąpił w ustawowym terminie i w związku z tym od tej części nadpłaty Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie. Natomiast przysługuje jej oprocentowanie od części nadpłaty, która została przekazana na rachunek Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p. może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, co zostało przesądzone w wiążących wyrokach. Nadpłata powstała bowiem w tym wypadku na skutek zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r., III FSK 4528/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok I SA/Lu 663/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Sąd odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, dlaczego uznano, iż uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez Kolegium w wysokości o ponadto 200.000 zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie skontrolował postanowienia SKO w zakresie tego, czy organ pierwszej instancji przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej.W obecnie zaskarżonym wyroku, WSA mając na uwadze wcześniejsze, wiążące wyroki uznał, iż sporne jest oprocentowanie części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy Spółki, a konkretnie, czy organ podatkowy przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. WSA stwierdził, iż w tym zakresie zasadnicze znaczenie ma, że nadpłata w nie powstała w momencie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej (31 maja 2015 r.), lecz dużo wcześniej bo już w dniu dokonania wpłaty podatku przez Spółkę, tj. 16 lipca 2012 r. Spółka bowiem działając na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. dokonała samoobliczenia podatku, składając deklarację w podatku od nieruchomości za 2009 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 453.304 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. z tą chwilą zobowiązana była więc do wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, co też uczyniła. Zatem mimo, iż po wpłaceniu przez Spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej ze złożonej deklaracji, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez Spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji. Ponieważ, według WSA, nie miała miejsca sytuacja wykonania decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to przyjąć należało, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przyczynienie się organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p., może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała jednak miejsca.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2023 r., III FSK 4528/21, w związku z tym zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. jest niezasadny. Podkreślić należy, że zarzut ten nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, nie podano nawet sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, został naruszony art. 190 P.p.s.a. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Owa wadliwość powoduje, że zarzuty te uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.Co do meritum Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, które jest spójne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, w tym w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., II FSK 1463/13, który wprawdzie zapadł na podstawie art. 78 § 3 pkt 2, który to przepis został uchylony, jednak jak słusznie zauważył WSA, mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w istotnym w niej zakresie ma brzmienie zbliżone, przez co wcześniejsze orzecznictwo pozostaje aktualne. Powtórzyć więc można za wyrokiem II FSK 1463/13, iż "w przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna, to nawet jeśli organ w późniejszej decyzji błędnie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości jeszcze wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, ale nie dochodzi do wykonania tej decyzji i decyzja ta zostaje uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie". Zgodzić się też należy z zawartą w cytowanym wyroku tezą, iż odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do nieakceptowalnych skutków, a mianowicie takich, że organ ponosiłby negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości także wówczas, gdy podatnik sam zadeklarował i wpłacił zawyżoną kwotę podatku i to nawet mimo jej zwrotu w terminie 30 dni liczonym od dnia wydania decyzji określającej, z której wynikała prawidłowa jego wysokość. Sposób interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 O.p. prowadzący do takiego wyniku należy zdecydowanie wykluczyć jako stwarzający pole do wielu nadużyć. Te natomiast zostają wyeliminowane przy użyciu wykładni funkcjonalnej i systemowej, która uwzględnia szerszy kontekst przepisów o oprocentowaniu nadpłaty, w tym enumeratywność regulacji prawnej w tym zakresie, kompensacyjny charakter oprocentowania oraz sytuację tych grup podatników, którzy mimo zadeklarowania zawyżonej wysokości podatku dokonują samodzielnej korekty w tym zakresie.Nie powtarzając wszystkich wywodów zamieszczonych w przywołanym wyroku II FSK 1463/13, jako że jest on dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, wystarczy powiedzieć, iż w sytuacji gdy podatnik wykazuje w deklaracji podatkowej podatek w kwocie wyższej niż należna i tę kwotę podatku uiszcza, wówczas sam przyczynia się do powstania nadpłaty, a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Bezsprzecznie nie doszło do wykonania wadliwej i z tego powodu uchylonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna. Argumenty podniesione przez WSA są trafne.Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jednym zdaniu stwierdzono, że "w późniejszym terminie były dokonywane wpłaty w związku z wydawaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.", ale jest to twierdzenie gołosłowne. Nie podano ani terminu takich wpłat ani ich wysokości, ani nie powołano się na dowód poświadczający ich dokonanie. Poza tym wskazano na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., na skutek których miałyby być dokonywane wpłaty, natomiast WSA uznał, że została wydana jedna taka decyzja, która mogła spowodować wpłaty, ale została ona uchylona decyzją organu odwoławczego i w jej wyniku stwierdzono nadpłatę. Okoliczność ta nie została podważona kasacyjnie.Gołosłowność twierdzeń Skarżącej i niezgodność z materiałem dowodowym powoduje, że nie zasługują one na uwzględnienie.Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. za niezasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter., orzekł jak w sentencji.sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter