Wyrok - III FSK 1116/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 123/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji SkaOddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 123/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Ska
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
umorzono postępowanie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Dauter
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (9)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 15 maja 2024 r., I SA/Łd 123/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 4, art. 80, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 k.p.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2023 r., wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wraz z wydanym przez tego naczelnika zarządzeniem zabezpieczenia i nie umorzeniem postępowania zabezpieczającego, pomimo że należało wszystkie te czynności i rozstrzygnięcia uchylić i umorzyć postępowanie, zachodziła bowiem niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego w szczególności z uwagi na niekompletność dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, niezgromadzenie całego materiału dowodowego, nie wystąpienie przesłanek do zainicjowania postępowania zabezpieczającego, a całe postępowanie zabezpieczające i wszelkie czynności z tym związane, poczynając od wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji zabezpieczającej, poprzez wydanie skarżonego zarządzenia o zabezpieczeniu i jego wykonanie, zostały dokonane sprzecznie z prawem, a także zmierzają de facto do wykonania obowiązku podatkowego, który nie istnieje i nie powstanie w takiej wysokości, jak wynika z decyzji zabezpieczającej, w szczególności z powodu wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2021 r., uchylającej decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.;2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, podczas gdy materiał, nie został zebrany ani rozpatrzony w sposób kompletny i wyczerpujący, a w szczególności materiał ten nie pozwalał na wszczęcie ani prowadzenie postępowania zabezpieczającego, nie pozwala na wydanie przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej, wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, ich doręczenie oraz na przyjęcie tezy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonuje czynności polegających na "zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" - podczas gdy spółka dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 946.277 zł tytułem dobrowolnego zabezpieczenia, a Naczelnik US w dniu 28 grudnia 2021 r. wydał postanowienie o jego przyjęciu - a tym samym Skarb Państwa dysponował pieniędzmi podatnika niemal rok przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu 20 października 2022 r. Mając to na uwadze nie było potrzeby wydawania tej decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia o zabezpieczeniu, prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy organ podatkowy niemal od roku dysponuje kwotą dobrowolnie wpłaconą przez stronę. Z tego względu nie ma też obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 o.p.Ponadto strona zarówno nabywała jak i zbywała składniki majątkowe na przestrzeni wskazanego przez Dyrektora IAS okresu, tj. w latach 2017-2021, a przedmiotowe zdarzenia były normalnymi zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a WSA, tak jak wcześniej organy podatkowe, całkowicie pominęły przy tym analizę czy w wyniku normalnych zdarzeń gospodarczych, które występują w działalności gospodarczej i jej konkretnej skali, mogło dojść do zbycia poszczególnych składników majątku oraz pominęły wzajemną relację nabywanych do zbywanych składników, czy w wyniku tych transakcji spółka odnotowała przychód i czy w takim przypadku mogło wystąpić ryzyko, w odniesieniu do skali działalności, utrudnienia lub udaremnia egzekucji, ograniczając się jedynie do wylistowania zbytych w toku prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej, na przestrzeni kilku lat składników i gołosłownego stwierdzenia, że skarżąca wyzbywa się majątku co może utrudnić potencjalną egzekucję.3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i równoczesnego uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i umorzenia postępowania.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, wraz poprzedzającymi je postanowieniami organów podatkowych i zarządzeniem zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.W judykaturze jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zasadniczą cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33-39). Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15).Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje natomiast zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a.Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tym obowiązkom uchybiła. Tymczasem skarżąca w sposób niedopuszczalny skumulowała zarzucane przepisy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. w związku z art 166b u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 4, art. 80, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 k.p.a., bez uzasadnienia w czym upatruje uchybienie każdego z nich. Zarzucając naruszenie art. 6 k.p.a. (zasada praworządności), art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 § 1 k.p.a. (zasada zaufania do władzy publicznej) czy art. 11 k.p.a. (zasada przekonywania) strona nie konkretyzuje w jaki sposób organ uchybił tym zasadom w prowadzonym postępowaniu. Zarzucając uchybienie art. 75 § 1 k.p.a. strona nie wykazała jakie konkretnie dowody powinny zostać dopuszczone przez organ. Wskazując na naruszenie art. 133 p.p.s.a. skarżąca nie wskazała, czy naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jakichś okoliczności wynikających z akt sprawy, czy przeciwnie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Skarżąca skumulowała w poszczególnych zarzutach przepisy postępowania, bez wskazania na czym polegało naruszenie każdego z nich, nie wykazała ich wpływu na wynik sprawy, a przede wszystkim ich nie uzasadniła, co w praktyce uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.Pomimo wskazanych powyżej wad w sposobie formułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia Sąd odniesie się do najistotniejszych kwestii, które w skardze kasacyjnej można wyeksponować.Niezasadny okazał się podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i równoczesnego uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i umorzenia postępowania.Stosownie do postanowień art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie tzw. postanowienia kasacyjnego: 1) wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, 2) wystąpienie konieczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że użyty w art. 138 § 2 k.p.a. zwrot "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" jest zwrotem ocennym. Należy jednak przyjąć, że zasadniczo jest on równoznaczny z brakiem przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). W takim przypadku, by naprawić błąd organu pierwszej instancji, organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, do czego nie jest uprawniony w świetle art. 136 § 1 k.p.a. (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 4699/21; wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2022 r., IV SA/Po 944/21).Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przez DIAS dyspozycji art. 138 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał na braki i uchybienia dotyczące postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Postanowienie zawiera konkretne wskazania co do postępowania wyjaśniającego, jakie powinien przeprowadzić naczelnik urzędu skarbowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zasadniczą kwestią jest wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wszystkie konieczne elementy wskazane w przepisach prawa, w tym w szczególności poprawne sformułowanie sentencji postanowienia, wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozpatrywanych zarzutów oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.W kontekście przedstawionych wyżej rozważań dotyczących zastosowania w sprawie art. 138 § 2 k.p.a., na obecnym etapie postępowania odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. byłoby przedwczesne.Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski