sygn. I SA/Sz 818/25 19 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

Wyrok - I SA/Sz 818/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 19 marca 2026

Teza

Uchylono decyzje I i II instancji. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję orUchylono decyzje I i II instancji. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję or

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie

Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego

Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

skarga administracyjna kontrola administracyjna prawo karne skarbowe

Role w sprawie

podejrzany świadek Skarb Państwa organ rentowy / ZUS biegły

Data orzeczenia 19 marca 2026

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

Przewodniczący Alicja Polańska

Podstawa prawna

art. 61 kks art. 9 kks art. 6 kks art. 7 kks art. 62 kks art. 106 ppsa art. 145 ppsa art. 134 ppsa

Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)

art. 205 ppsa

Rozstrzygnięcie

Uchylono decyzje I i II instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr [...][1[...], II. zasądza od organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr [...] określającą S. P. B. O. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (poprzednio: S. "C. " sp. z o.o. z siedzibą w S.) w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do października i za grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2015 r., w kwotach wyszczególnionych w decyzji.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. b, ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.".Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku kontroli stwierdzili, że w ewidencji sprzedaży VAT spółka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze odwrotnego obciążenia, natomiast w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2015 r. spółka ujęła faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Z. B. M. M.. Przedmiotem tych faktur były roboty budowlane wykonane przy ul. [...], [...] w S.. Według organu kwoty na tych fakturach są niezgodne z rzeczywistością, a ewidencje nierzetelne.Stwierdzone nieprawidłowości oraz protokół badania ksiąg zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej doręczonym spółce [...] czerwca 2021 r.Dalej wskazano, że ww. organ wszczął [...] grudnia 2021 r. postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. i ustalił, że - na podstawie faktur VAT - spółka nabyła towary, które podlegały opodatkowaniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Faktury te spółka ujęła w odpowiednich ewidencjach zakupów VAT. Pominęła jednak te towary, dla których była podatnikiem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka nie rozliczyła zatem podatku należnego z tytułu zakupu tych towarów; nie skorzystała również z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, w których wskazano odwrotne obciążenie. Spółka zaniżyła zatem podstawę opodatkowania i podatek należny oraz - odpowiednio - wartość nabyć i podatek naliczony za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Ponadto organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia całości - a przyznał prawo do odliczenia w części - podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Z. B. M. M.. Organ stwierdził, że kwoty na tych fakturach (łącznie o wartości [...] zł netto i podatek VAT - [...] zł) nie odzwierciedlają kwot faktycznie uzyskanych przez M. M., skutkiem czego spółka zawyżyła podatek naliczony za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. organ I instancji określił spółce w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe.Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem dokonania ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnienie, na podstawie jakiej umowy M. M. świadczył na rzecz spółki usługi budowlane oraz co z niej wynikało jak też zalecić ocenić każda transakcję z nim oddzielnie.Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji ponownie określił spółce w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do października i za grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2015 r. w kwotach wyszczególnionych w tej decyzji.W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła m.in. wadliwą ocenę zeznań i wyjaśnień M. M., pominięcie jego nieuczciwych intencji oraz wadliwość opinii "grafologicznej" dot. podpisów prokurenta spółki - H. J. na fakturach wystawianych w imieniu M. M.. Według spółki powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od M. M. w całości, a nie tylko w tej części, w jakiej te faktury zostały opłacone przelewami bankowymi.Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że [...] października 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie wobec spółki. Dotyczyło ono posługiwania się od 5 stycznia do 30 grudnia 2015 r. fakturami VAT wystawionymi przez Z. B. M. M., które są nierzetelne, gdyż wartości tych faktur są niezgodne z rzeczywistością. Pismem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Pismo to spółka odebrała [...] grudnia 2020 r. Według organu wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione z uwagi na podejrzenie popełnienia czynów zabronionych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nie miało ono charakteru instrumentalnego. Organ zwrócił m.in. uwagę, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. C. (dyrektorowi spółki oraz jej likwidatorowi) o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawa z [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520); dalej: "k.k.s.", w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Ponadto organ ten przesłuchał podejrzanego oraz świadków: H. J., M. M., K. U.. Dnia [...] maja 2024 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. uzyskał opinię biegłego "grafologa". Postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nr RKS [...] w dalszym ciągu pozostaje niezakończone, zatem - według organu - od daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu. Zawieszenie to trwa nadal.Organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty: otrzymanych nienależnie zwrotów podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył spółce [...] lipca 2021 r.Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności zweryfikowania rozliczeń spółki w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i wskazał, że [...] października 2021 r. spółka złożyła pokontrolne korekty deklaracji [...], w których uwzględniła ustalenia kontroli w zakresie kwot tego obciążenia. [...] te wywołały skutek prawny.Dalej organ wskazał, że w ewidencjach zakupu i deklaracjach [...] od stycznia do grudnia 2015 r. spółka ujęła m.in. kwoty z faktur, na których jako wystawcę wskazano Z. B. M. M.. Faktury te zostały wystawione tytułem robót budowlanych w budynkach mieszkalnych przy ul. [...], [...] w S.. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu I instancji, że sporne faktury nie zostały wystawione przez M. M.. Z opinii "grafologicznej" z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] wynika, że na fakturach tych nie podpisał się M. M.. Natomiast opinia z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] oraz opinia uzupełniająca z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] stwierdzają, że podpisy na nich złożyła H. J.. Wbrew także twierdzeniom spółki, przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie potwierdzili, aby to M. M. wystawił sporne faktury.Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ I instancji nie podważał wykonania przez M. M. ww. robót. Zakwestionował jednakże rzetelność tych faktur pod kątem całości wskazanych w nich kwot, co wynikało z ustalenia, że to nie M. M. wystawił te faktury. Ustalenia organu potwierdza również to, że pieczątka firmowa M. M. była przechowywana w siedzibie spółki. Nadto prace budowlane na rzecz spółki w 2015 r. wykonywała tylko jedna ekipa - Z. B. M. M.. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie, m.in. S. Z. (mistrz budowy) zeznali, że ekipę murarską tworzyli M. M., K. U. i E. O.. Wskazali oni też te osoby jako współpracujące z M. M.. Uprawniony jest zatem wniosek organu I instancji, że razem z podwykonawcą - M. M. pracowali zatrudnieni przez spółkę pracownicy, w tym K. U.. Potwierdzili to również pozostali świadkowie. Chociaż organ I instancji nie zacytował zeznań S. Z., że w zastępstwie dyrektora przekazywał wynagrodzenie M. M. lub "brygadziście K. i", nie pominięto jednak tej kwestii w ocenie dowodów, wskazano bowiem, że dyrektor (W. C.) zeznał, iż rozliczeń usług świadczonych przez tego podwykonawcę dokonywał z nim lub z K. U.. Nie była natomiast podważana w tej sprawie kwestia dokonywania płatności przez W. C.. Istotne było, że dokonywał on rozliczeń usług świadczonych przez podwykonawcę ze swoim pracownikiem - K. U.. Ta okoliczność natomiast świadczyła o tym, że sporne prace M. M. wykonywał razem z pracownikami spółki.Organ odwoławczy ocenił, że - wbrew twierdzeniom spółki - świadkowie A. B. (pełnomocnik inwestora, inspektor budowy), S. Z. i T. R. (kierownik budowy) nie zeznali, iż M. M. zatrudniał pracowników "na czarno". Potwierdzili natomiast, że działał on jako podwykonawca spółki. A. B. znał pracowników spółki i podwykonawców, którzy wykonywali prace przy budowie. Nie potrafił jednak określić ich stosunku zobowiązaniowego. Odnośnie do M. M. świadkowie zeznali, że był on w brygadzie z panem U. i E. O. - tworzyli samodzielną brygadę. Osoby pracujące przy robotach murarskich nazywali ich "[...]" lub "[...]". "[...]" był nazywany K. U. - pracownik spółki. P. W. [...] zeznał, że to K. U. był głównym prowadzącym i wspólnikiem M. M.. Wskazał, że na budowie pracowali jego synowie. Nie wiedział, jak M. M. rozliczał się z pracownikami. Natomiast, pracownik spółki - K. U. zeznał, że w brygadzie murarskiej byli wszyscy ludzie zatrudnieni w spółce. Wszyscy odpowiadali za wykonywanie prac murarskich. W dalszej kolejności odpowiadali za to kierownik i majster.Dalej, organ odwoławczy wskazał, że M. M. był pracownikiem spółki do lipca 2014 r., natomiast w 2015 r. prowadził działalność gospodarcza pod nazwą Z. B. M. M.. Jego zeznania wskazują, że nie nastąpiła zmiana w sposobie realizacji przez niego zadań i warunków pracy, gdyż pracował dalej z pracownikami spółki. Na budowie korzystał razem z [...] pracownikami, z którymi pracował, z miejsca socjalnego, gdzie mogli zjeść śniadanie i się przebrać.Organ odwoławczy podkreślił, że oprócz zeznań świadków i strony przeanalizowano i wzięto pod uwagę również treść zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w ramach działalności spółki, złożonego przez M. M. [...] września 2019 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S.. M. M. wskazał, że na wystawionych fakturach sfałszowano jego podpisy i że nie świadczył usług na kwoty, które widnieją na fakturach, a dokumenty podpisywała H. J.. Ponadto zbadano przepływy środków pieniężnych, dane pochodzące z roczników statystycznych, dane zawarte w złożonych deklaracjach (PIT-11 i [...]) oraz opiniach biegłego "grafologa" nr [...], nr [...] i opinii uzupełniającej nr [...].Nie podzielając zarzutów odwołania, organ wskazał, że twierdzenia, iż M. M. chciał wyłudzić od spółki pieniądze, są gołosłowne. Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut, że organ I instancji nie wziął pod uwagę płatności w łącznej kwocie [...]zł za usługi wykonane przez M. M., które wpłynęły na jego konto dopiero w 2016 r. Wzięto bowiem pod uwagę wszystkie płatności wynikające z przeliczenia wartości przepływów, tj. [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ nie musiał też ustalać, co M. M. zrobił z tymi pieniędzmi. Brak jest również dowodów potwierdzających twierdzenia spółki, że K. U. i M. M. zatrudniali pracowników "na czarno". Nie ma też uzasadnionych podstaw, aby uznać, że opinia "grafologiczna" nr [...] jest nierzetelna. Opinia ta została wydana przez osobę do tego uprawnioną - biegłą sądową z zakresu kryminalistycznych badań podpisów i pisma ręcznego w oparciu o powszechnie stosowaną metodę graficzno-porównawczą. W opinii uzupełniającej nr [...] biegła odniosła się do zarzutów, które dotyczyły opisu przeprowadzonych badań oraz zastosowanej metodologii. Wszystkie opinie "grafologiczne" potwierdzają ustalenia organu I instancji, że M. M. nie podpisał i nie wystawił zakwestionowanych faktur.Według organu odwoławczego nie jest sporne, że Z. B. M. M. faktycznie wykonywał roboty budowlane na rzecz spółki w 2015 r. Nie kwestionowano też płatności za te roboty budowlane i nie twierdzono, że wynagrodzenie to było fikcyjne. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono natomiast, że M. M. nie wystawił spornych faktur VAT. Zgodnie z opinią "grafologiczną" podpis na fakturach sporządziła H. J. - prokurent spółki. Zatem faktury te zostały sfałszowane i nie odpowiadają rzeczywistości. Z zeznań H. J. i M. M. wynika bowiem, że H. J. miała pełnomocnictwo do wystawiania faktur w imieniu M. M. już w latach 90-tych. Obliczała za niego podatki, chodziła w jego imieniu do banku i miała upoważnienie do składania przelewów bankowych do urzędu skarbowego i ZUS. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w siedzibie spółki była przechowywana pieczątka firmowa M. M.. Natomiast, H. J. zeznała, że gdy skończyły się ręczne przelewy, zlecała internetowo płatności za M. M.. Wyjaśniła, że robiła to, aby podwykonawcy mieli czas na budowę. Stanowi to kolejny dowód, że to nie M. M., lecz H. J. wystawiła sporne faktury. Ponadto ustalono, że oprócz przelewów zatytułowanych "zapłata za faktury", na konto M. M. wpływały również takie przelewy od spółki, których wartość odpowiadała płatnościom [...] M. M. z tytułu zobowiązań podatkowych i ZUS. Po ich otrzymaniu, najczęściej w dniu wpływu środków od spółki lub następnego dnia, H. J. dokonywała płatności z tytułu zobowiązań podatkowych i ZUS M. M.. Łączna kwota tego typu wpłat od spółki wynosiła [...] zł. Natomiast, przelewy z konta M. M. z tytułu opłat zobowiązań podatkowych i ZUS stanowiły łącznie [...] zł. Tego typu przelewy od spółki wpływały tylko w tych miesiącach, w których M. M. był zobowiązany do zapłaty podatków i składek ZUS.Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i stwierdził, że wskazane na spornych fakturach kwoty nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jednocześnie, ustalone w toku postępowania okoliczności wskazują na to, że spółka była świadoma, iż faktury te są nierzetelne. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur, na których jako wystawcę wskazano Z. B. M. M..Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do sądu w całości, zarzucając naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji na podstawie wątpliwych ustaleń faktycznych i nadanie informacjom pochodzącym od M. M. niewłaściwego znaczenia, a przede wszystkim przymiotu wiarygodności, nie zważając na jego intencje w stosunku do skarżącej, a także przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie prac, czemu organ również nie nadaje prawidłowego znaczenia dla sprawy, przy braku rozwiania szeregu wątpliwości oraz wbrew wyjaśnieniom skarżącej, którym organ bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bowiem przeczą tezie organu, że skarżąca w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Z. B. M. M., które rzekomo nie dokumentują w całości rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest zatem także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, czym naruszono także przepisy art. 10 pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.)dalej: "u.p.p.";- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych, ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez Zakład B. M. M. , z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie prac, przeczących tezie organu, że skarżąca w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Z. B. M. M.; faktury te rzekomo nie dokumentują w całości rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a twierdzenia niewątpliwie korzystne dla skarżącej są całkowicie pomijane przez organ, zaś jego wysiłki skupiają się całkowicie na manipulowaniu ich fragmentami w celu poparcia tezy o rzekomych nieprawidłowościach; zaskarżona decyzja zawiera w znacznej części te same ustalenia, które znalazły się w protokole kontroli, pomimo że zgromadzony później materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, nie potwierdzają tych ustaleń;- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości oraz poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia rzekomego nadużycia prawa, rzekomych nietypowych działań skarżącej w celu uzyskania nieokreślonej dokładnie przez organ w skarżonej decyzji nienależnej korzyści podatkowej, przy braku jakiegokolwiek uszczerbku dla Skarbu Państwa, co wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o nierzetelności w rozliczeniach udokumentowanych kwestionowanymi usługami Z. B. M. M. na rzecz skarżącej, podczas gdy materiał dowodowy stanowiący wszystkie informacje, wyjaśnienia, dokumenty, zeznania oraz zeznania świadków i przedstawicieli skarżącej potwierdzają prawidłowe i zgodne z prawem działania podatnika w przedmiotowej sprawie i jednocześnie podważają fałszywe zeznania M. M., chcącego z niewyjaśnionych dotąd przyczyn zaszkodzić skarżącej; także opinia "grafologiczna" stwierdzająca, że H. J. podpisywała sporne faktury jest nierzetelna i prowadzi do nieuprawnionych wniosków, a pozostały materiał dowodowy w żaden sposób nie przedstawia złej woli, celowego działania skarżącej, mogących skutkować odmową odliczenia podatku VAT w związku z kwestionowanymi fakturami za usługi wykonane przez Z. B. M. M., a wobec odmowy przeprowadzenia dowodów (postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2025 r.) skarżąca sama zleciła prywatną opinię "grafologiczną", która zostanie załączona do akt sprawy kolejnym pismem procesowym bezzwłocznie po jej opracowaniu, a nadto W. C. (dyrektor spółki oraz jej likwidator) na rozprawie w ramach udzielonego głosu jest gotowy wyjaśnić wszelkie inne wątpliwości dotyczące sprawy.Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, z uwagi na fakt, iż rzekomo nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zadeklarowany podatek należny uznać należało za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym, bowiem realizacje usług przez Z. B. [...] m. były rzeczywiste, ich wykonanie i faktyczny przebieg miało swoje ekonomiczne uzasadnienie, na co wskazują liczne dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznania świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie prac, przeczących tezie organu, że skarżąca w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej organ przyjął ustalenia faktyczne w sprawie w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględniający okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie ustaleń zawartych w protokole kontroli i powielone w znacznej części w decyzji organu I instancji i w zaskarżonej decyzji. Nie korespondują one ze stanem faktycznym i pozwalają domniemywać, że organ nie skupił się na dokładnym wyjaśnieniu i ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego oraz jego oceny, pomimo uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności przesłuchania świadków, których zeznania dawały podstawę do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i takiej jego oceny, która sprowadza się do potwierdzenia rzetelności kwestionowanych faktur i zdarzeń gospodarczych, jednocześnie uznania za niewiarygodne i nieprawdziwe twierdzenia M. M. o rzekomych nieprawidłowościach leżących po stronie skarżącej. Znajdująca się w aktach sprawy opinia "grafologiczna" stwierdzająca, że H. J. fałszowała podpisy M. M. na spornych fakturach, jest - zdaniem skarżącej - całkowicie nierzetelna. Wydanie decyzji na podstawie tej opinii i przed prawomocnym zakończeniem sprawy dotyczącej H. J., stanowi formę naruszania prawa. Powyższe uzasadnia wniosek o zawieszenia postępowania oraz o wydanie przez innego biegłego nowej opinii uwzględniającej zastrzeżenia skarżącej. Według skarżącej, przesłuchiwani świadkowie, w szczególności A. B. - pełnomocnik inwestora, inspektor budowy, T. R. - kierownik budowy, S. Z. - mistrz budowy, W. P. - pracownik fizyczny potwierdzili, że M. M. nie wykonywał prac wyłącznie osobiście, lecz działał jako podwykonawca, który miał swoją brygadę, zatrudniał pracowników (prawdopodobnie "na czarno") i w ten sposób jako firma Z. B. M. M. wykonywał zlecone jemu prace. Skarżąca nie może zrozumieć, dlaczego organowi trudno wyobrazić sobie sytuację, że ta sama osoba pracuje na umowę o pracę od 7,00 do 15,00, a potem pracuje jeszcze kilka godzin w ramach działalności jakiegoś podwykonawcy, w tym przypadku M. M.. Skarżąca podkreśliła, że sporne faktury są rzetelne i na ich podstawie M. M. otrzymał kwotę [...]zł, z czego część zapłacono gotówką - głównie z powodu oszczędności czasu i na prowizjach w bankach, bowiem W. C. pobierał gotówkę z kasy spółki w biurze i zawoził ją na budowę, czasami pieniądze zostawiał na budowie "nadzorowi" i oni przekazywali M. M. lub jego wspólnikowi, co potwierdził majster S. Z..Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec występujących w charakterze podejrzanych W. C. (dyrektora i likwidatora spółki) oraz H. J. (prokurenta spółki); zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Postanowieniami z dnia [...] listopada 2025 r. sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji oraz odmówił zawieszenia postępowania sądowego.W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2026 r. skarżąca podniosła, że w załączonej "opinii wstępnej pozaprocesowej" z dnia [...] grudnia 2025 r. biegła wskazała, iż "H. J. prawdopodobnie nie nakreśliła trzynastu (13) podpisów dowodowych dostarczonych do badań pismoznawczych.". Skarżąca wniosła - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a." - o dopuszczenie jako dowodu uzupełniającego z dokumentu tej prywatnej opinii "grafologicznej".Pełnomocnik organu pozostawił wniosek skarżącej do uznania sądu.Sąd - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - oddalił ww. wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.".Według sądu dopuszczenie dokumentu w postaci prywatnej opinii "grafologicznej" stanowiłoby obejście zakazu powoływania biegłych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości określenia skarżącej kwot zwrotu w różnych wysokościach na jej rachunek bankowy oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach [...]zł za okresy od stycznia do października 2015 r., a nadto zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w kwocie [...]zł.Według organu podatkowego I instancji skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła w części podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot Z. B. M. M.. Przedmiotem tych faktur były roboty budowlane (murarskie) wykonane w S. przy [...] Według tego organu faktury zostały sfałszowane, gdyż podpisy na nich złożyła prokurent skarżącej - H. J., a nie ich wystawca, co potwierdzają opinie "grafologiczne". Nadto kwoty na tych fakturach są niezgodne z rzeczywistością, a ewidencje nierzetelne, w tej części, w której obejmują kwoty zapłacone wystawcy w gotówką, natomiast w części obejmującej płatności przelewami są rzetelne.Według zaś organu odwoławczego - podzielającego ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji oraz utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji - faktury są nierzetelne (w całości), gdyż "zostały sfałszowane" (str. 26 akapit 4, str. 27 akapit 2 zaskarżonej decyzji), dlatego skarżącej nie przysługuje "prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur, na których jako wystawce wskazano Z. B. M. [...].".Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi i w skardze do sądu przede wszystkim argumentowała, że wszystkie roboty budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę jako podwykonawcę, tj. przez M. M., który w latach poprzedzających rok podatkowy 2015 był u skarżącej zatrudniony jako pracownik, czego nie kwestionowały także organy obu instancji, natomiast okoliczność, że wymieniony złożył w organach skarbowych i organach ścigania zawiadomienie o sfałszowaniu faktur wynika z odmowy wypłaty jemu dodatkowego wynagrodzenia, którego domagał się bezpodstawnie od skarżącej przed złożeniem zawiadomienia. Nadto, według skarżącej, opinie "grafologiczne" załączone do sprawy są nierzetelne, dlatego skarżąca zasięgnęła kolejnej opinii w tej kwestii, którą przedstawiła sądowi.Na gruncie tak zarysowanego sporu konieczne są do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia następujące kwestie:- przedawniania dokonanych nienależnych zwrotów i zobowiązania podatkowego;- "sfałszowania" przez prokurenta skarżącej - H. J. na fakturach M. M. jego podpisów oraz wpływu i znaczenia tej okoliczności dla prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawcę wskazano Z. B. M. M.;- prawidłowości oceny przez organy podatkowe zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oceny, kto wykonywał prace ujęte w zakwestionowanych fakturach, tj. czy M. M. wraz z pracownikami zatrudnianymi "na czarno" oraz jakie płatności (ich wysokość) za wykonane roboty zostały mu przekazane (w formie gotówkowej i przelewami bankowymi),- znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do kwestii przedawnienia, należy podzielić ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnia dokonanych nienależnych zwrotów na rzecz skarżącej i określenia zobowiązania podatkowego, ani do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem [...] października 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie wobec spółki w sprawie posługiwania się od 5 stycznia do [...] grudnia 2015 r. fakturami VAT wystawionymi przez Z. B. M. M., które są nierzetelne, gdyż wartości tych faktur są niezgodne z rzeczywistością. Pismem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zwrotów i zobowiązania podatkowego za ww. okresy. Pismo to spółka odebrała [...] grudnia 2020 r. Ponadto wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione z uwagi na podejrzenie popełnienia czynów zabronionych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług za ww. okresy. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. C. (dyrektorowi spółki oraz jej likwidatorowi) o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Ponadto organ ten przesłuchał podejrzanego oraz świadków: H. J., M. M., K. U.. Zatem, od daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia dokonanych zwrotów i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu. Zawieszenie to do daty wydania zaskarżonej decyzji trwało nadal. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty: otrzymanych nienależnie zwrotów podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył spółce [...] lipca 2021 r.Zatem w sprawie bieg terminu przedawnienia ww. nienależnych zwrotów i zobowiązania podatkowego, które przedawniałyby się za okresy od stycznia do listopada 2015 r. z dniem [...] grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem [...] grudnia 2021 r., został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] sierpnia 2025 r. i doręczona skarżącej [...] września 2025 r., a więc po upływie nominalnego terminu przedawnienia nienależnych zwrotów i zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie także z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Dodatkowo, w art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zasadnicze znaczenie dla interpretacji powołanych przepisów ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.W ocenie składu orzekającego w sprawie kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wystarczająco wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Nadto w sprawie nie ma wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z konkretnymi nienależnymi zwrotami i zobowiązaniem podatkowym objętymi zaskarżoną decyzją. Także wskazane w ww. zawiadomieniu okresy, za które prowadzone jest dochodzenie, są zbieżne z okresami badanymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej (od stycznia do grudnia 2015 r.).Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do przedawniania nienależnych zwrotów i zobowiązania podatkowego objętych zaskarżoną decyzją, należy ocenić, czy prawidłowo organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wydały - na podstawie m.in. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. - decyzję, która pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podwykonawcę.Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii "sfałszowania" przez prokurenta skarżącej - H. J. na fakturach M. M. jego podpisów, wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. - na podstawie art. 1 pkt 50 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) - po art. 106 u.p.t.u. został dodany m.in. art. 106e (i następne), zawierający elementy składowe faktury VAT, zgodnie z którym: "1. Faktura powinna zawierać:1) datę wystawienia;2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);12) stawkę podatku;13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;15) kwotę należności ogółem [...]".W dalszych punktach ust. 1 tego artykułu, tj. od 16 do 24 oraz w ust. 2-11 tego artykułu ustawodawca określił szczegółowe, dodatkowe, wymogi dotyczące faktur wystawianych z różnych szczególnych tytułów, jak też określił przypadki, w których faktura VAT może nie zawierać niektórych danych określonych w ust. 1. Natomiast, w art. 106f u.p.t.u. ustawodawca określił wymogi co do faktury dokumentującej otrzymanie zapłaty lub jej części przed dokonaniem czynności.Analiza przywołanego uregulowania jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca w kontrolowanym roku, tj. w 2015 r., nie wymagał, aby faktura VAT zawierała - jako element obligatoryjny - podpis, czy to wystawcy, czy to odbiorcy faktury, tak jak wynikało to z przepisów obowiązujących przed 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.Chronologia uregulowania tej kwestii wskazuje, że - na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 1 poz. 50) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. z 1993 r. Nr 39, poz. 176) - faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna była zawierać, obok imion i nazwisk, także podpisy osób uprawnionych do jej wystawienia i do otrzymania faktury (§ 19 pkt 12).Także kolejne akty wykonawcze zawierały analogiczne uregulowania, i tak w § 20 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. z 1994 r. Nr 133, poz. 688) przyjęto, że faktura powinna zawierać "czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób". Podobna regulacja znajdowała się także § 38 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. z 1995 r. Nr 154, poz. 797).Natomiast, jak już wskazano, od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), na gruncie kolejnej regulacji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) ustawodawca krajowy - dostosowując regulacje krajowe do unijnych - ani w ustawie, ani w akcie wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. z 2004 r. Nr 97, poz. 970), nie utrzymał wymogu, aby faktura VAT zaopatrzona miała być w czytelny podpis lub podpisy wystawy lub także odbiorcy. Ustawodawca jedynie postanowił w art. 106 tej ustawy, że "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.".Natomiast w 2015 r., jak już wskazano, kwestię elementów składowych faktury VAT regulował m.in. art. 106e u.p.t.u., z którego nie wynika, aby koniecznym elementem faktury był podpis czy to wystawcy, czy to odbiorcy.Mając na uwadze przywołaną regulację prawną oraz zgromadzone w sprawie dowody, wbrew stanowisku organów obu instancji, przepisy prawa nie uprawniały organów do wyrażenia poglądu, że kwestia "sfałszowania" podpisów M. M. przez J. J. ma zasadnicze znaczenie i uprawnia organy do wyrażenia oceny, iż faktury są nierzetelne w części - jak ocenił organ I instancji; w całości - według organu odwoławczego, gdyż "zostały sfałszowane", dlatego skarżącej nie przysługuje "prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur, na których jako wystawce wskazano Z. B. M. M.".Wskazana okoliczność - niezależnie od wyników szeroko zakrojonych, prowadzonych w sprawie czynności z udziałem biegłego/biegłych z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego, tak przez organ I instancji jak i przez skarżącą - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Opinie wydane przez biegłego/biegłych w tej kwestii, która nie ma znaczenia w sprawie, tj. kto złożył podpisy na fakturach, na których jako wystawca figuruje M. M., nie wpływa w żaden sposób na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, bowiem faktury VAT dla swej "ważności" nie wymagają takiego elementu, jak podpis lub podpisy.Dodatkowo należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż J. J. - za zgodą i na prośbę M. M. - prowadziła jego dokumentację, jako przedsiębiorcy, i dokonywała rozliczeń finansowych obejmujących rozliczenia z ZUS i organami podatkowymi. Zatem, także ta okoliczność potwierdza, że kwestia "sfałszowania" jego podpisów przez nią jest irrelewantna prawnie dla prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur, na których jako wystawcę wskazano Z. B. M. M..Według składu orzekającego w sprawie w powyższym stanowisku organów podatkowych brak jest także logicznej argumentacji, skoro bowiem organy te uznały, że faktury, jako "sfałszowane" są nierzetelne, więc nie dają skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur (w części - organ I instancji; w całości - organ odwoławczy), na których jako wystawcę wskazano Z. B. M. M., to zbędne było dalsze dowodzenie tych organów, że za roboty budowlane wykonane należy uznać tylko te, za które zapłacono przelewami bankowymi.Dalej, konieczne jest przywołanie regulacji krajowych i unijnych dotyczących prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury VAT.Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1); dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie ww. regulacji przyjmowano i przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc, w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynika, że do wykonania robót budowlanych doszło, lecz nie w rozmiarze w nich wykazanym co do wartości tych robót, tj. nie w całości tylko w zakresie wynikającym z zapłaty za nie przelewami bankowymi, bez uwzględnienia wartości robót opłaconych wypłatami gotówkowymi na rzecz M. M., dlatego konieczne było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w pozostałej części obejmującej wartość wypłat gotówkowych.Jak konsekwentnie, w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu, argumentowała skarżąca, roboty budowlane obejmujące prace murarskie zostały wykonane przez M. M. i jego pracowników zatrudnionych "na czarno". Podzielić należy stanowisko skarżącej, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania przesłuchiwanych świadków, w szczególności A. B. - pełnomocnika inwestora, inspektora budowy; T. R. - kierownika budowy; S. Z. - mistrza budowy, W. P. - pracownika fizycznego, potwierdzają, że M. M. nie wykonywał prac wyłącznie osobiście, lecz działał jako podwykonawca, który miał swoją brygadę, zatrudniał pracowników ("na czarno") i w ten sposób - jako firma Z. B. M. M. - wykonywał zlecone jemu prace. Ponadto z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że w pewnym okresie M. M. mógł pracować jednocześnie jako pracownik skarżącej i jej podwykonawca (jako przedsiębiorca) po tzw. "godzinach pracy".Nadto skarżąca dowiodła, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały w całości opłacone, bowiem na ich podstawie M. M. otrzymał łączną kwotę [...]zł, z czego także część opłaconą gotówką, co - jak tłumaczyła skarżąca – wynikało głównie z powodu oszczędności czasu i na prowizjach w bankach, bowiem W. C. pobierał gotówkę z kasy spółki w biurze i zawoził ją na budowę. Niejednokrotnie pieniądze zostawiał na budowie pracownikom nadzorującym roboty, którzy je przekazywali M. M. lub jego wspólnikowi, co wynika m.in. z zeznań majstra S. Z., który w "zastępstwie dyrektora" przekazywał wynagrodzenie M. M. lub "brygadziście K. ". Natomiast "dyrektor" - W. C. zeznał, iż rozliczeń usług świadczonych przez podwykonawcę (Z. B. M. M.) dokonywał z nim lub z K. U. (pracownikiem skarżącej). Zatem, kwestia dokonywania płatności przez W. C. została wadliwie oceniona przez organ odwoławczy, który przyjął, że skoro "dyrektor" dokonywał rozliczeń gotówkowych usług świadczonych przez podwykonawcę za pośrednictwem swojego pracownika K. U., to ta okoliczność świadczy o tym, iż sporne prace M. M. wykonywał razem z pracownikami spółki. Jednak, organ nie wykazał, że zakwestionowane prace wykonali w całości lub w części jego pracownicy. Zatem, kwestia formy płatności (gotówkowej) za część wykonanych prac murarskich przez M. M. (i ewentualnie przez zatrudnionych przez niego ludzi "na czarno") nie mogła doprowadzić organu I instancji do wniosku, że tylko ta część robót wykonanych przez tego podwykonawcę jest rzetelna, która została opłacona przelewami bankowymi. Z ww. okoliczności wynika, że także roboty budowlane opłacone gotówkowo zostały wykonane przez tegoż podwykonawcę (i ewentualnie przez zatrudnionych przez niego ludzi "na czarno").W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego w sprawie, bezpodstawnie odmówiono skarżącej zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, co godziło w realizację zasady neutralności tego podatku, z uwagi na błędne uznanie, że do zakwestionowanych faktur nabycia ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., wobec naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy.Jak już wskazano, prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku gdy kwestionuje się zakres usługi objętej fakturą (wartość robót), to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. wymaga wykazania, po pierwsze - że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, oraz po drugie - że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.Według sądu organy podatkowe nie wykazały, iż kwestionowane transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Przeciwnie - organ podatkowy I instancji ocenił, że transakcje były rzeczywiste w części, a zatem cel korzyści podatkowej nie był zasadniczym celem owych transakcji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie zawierają informacji, w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa, skoro nie jest kwestionowane, że skarżąca rozliczyła VAT należny z tytułu nabycia zakwestionowanych robót budowlanych.Odnosząc się do kwestii rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wskazać należy, że przepis art. 210 § 1 O.p. wymienia konieczne elementy decyzji podatkowej, tj.: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, natomiast art. 210 § 4 określa wymogi uzasadnienia decyzji, tj.: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.".Jak z przywołanej regulacji prawnej wynika, pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji podatkowej, powinna zachodzić zgodność. Brak takiej zgodności stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Jednak, dla ustalenia, czy okoliczność taka może stanowić samoistną podstawę do uchylenia decyzji obciążonej taką wadą, konieczne jest ustalenie jej istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.). Jeżeli taka wada nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie ma podstawy prawnej, aby ją uchylić z tej przyczyny. W sprawie, skład orzekający nie dostrzega takiego istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - samo rozstrzygnięcie tego organu korespondowało z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji. Zatem, ta wada nie mogła stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.Sąd podziela ustalenia i oceny prawne organów obu instancji co do kwestii odwrotnego obciążenia i przyjęcia do rozliczenia skorygowanych przez skarżąca faktur VAT.Mając na uwadze przywołane okoliczności, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.pt.u., przez jego niezastosowanie i przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 191 O.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a także kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a także kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.