Wyrok - II FSK 640/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 9 października 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/24 w sprawie ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.61.2024.3Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/24 w sprawie ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.61.2024.3
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
9 października 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Beata Cieloch
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 30 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. N. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2024 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia w sytuacji, w której postanowienie to obarczone jest istotną wadą związaną z wystosowaniem względem wnioskodawcy wezwania z dnia 6 marca 2024 r. z prośbą o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy wezwanie organu w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, tj. organ nie zażądał uzupełnienia opisu faktów lecz dokonania kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku zdarzeń faktycznych - do czego nie uprawniają go przepisy ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organ, do którego zadań należy dokonanie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, który proceduralnie przymusza wnioskodawcę do samodzielnego dokonania ww. oceny, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 169 § 1 i 4, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia w sytuacji, w której postanowienie to obarczone jest istotną wadą związaną z pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem przez wnioskodawcę braków formalnych wniosku w postaci doprecyzowania opisu sprawy, podczas gdy Wnioskodawca wyczerpująco odpowiedział na wezwanie organu z dnia 6 marca 2024 r., a w konsekwencji opis zdarzenia przyszłego wskazany przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 18 stycznia 2024 r. oraz w uzupełnieniu z dnia 19 marca 2024 r. jest pełny, kompletny, jasny i wystarczający do udzielenia przez DKIS odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie,- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia w sytuacji, w której postanowienie to obarczone jest istotną wadą związaną z wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wskazania wątpliwych elementów stanu faktycznego, sprecyzowania informacji ich dotyczących koniecznych z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz wyjaśnienia, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania,- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia w sytuacji, w której postanowienie to obarczone jest istotną wadą związaną z tym, że wnioskodawca szczegółowo i kompletnie odpowiedział na wezwanie organu z dnia 6 marca 2024 r.,- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia w sytuacji, w której postanowienie to obarczone jest istotną wadą związaną z tym, że w uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy wskazał, iż opis zdarzenia jest niepełny i niespójny oraz budzi wątpliwości w kontekście regulacji prawa cywilnego jednocześnie w żaden sposób nie uzasadniając na czym ta niepełność i niespójność polega oraz jakie konkretnie wątpliwości w kontekście prawa cywilnego budzi w organie przedstawiony opis stanu faktycznego,- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 124 O.p. zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo niewłaściwego sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podniósł przy tym, że skarżący, mimo wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób niewystarczający doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe, tj. nie wskazał podstawy prawnej czynności, która skutkowałaby powstaniem zobowiązania skarżącego względem siebie (nie wskazał podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec skarżącego).Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, za bezpodstawne uznać należało podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, o których sprecyzowanie był wzywany.Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia charakteru prawnego wypłat, jakie mają być dokonywane na rzecz skarżącego ze spółki z o.o. po przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w tę spółkę, była kluczowa dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości.Przedstawione przez skarżącego we wniosku planowane przedsięwzięcie polegało na przekształceniu podmiotowym przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzenie takiej operacji wymaga zatem uwzględnienia szeregu przepisów zamieszczonych w ustawach podatkowych, ustawie o rachunkowości oraz Kodeksie spółek handlowych. W konsekwencji skarżący, zadając pytanie o opodatkowanie określonej czynności stanowiącej element, bądź dalsze następstwo, takiego przedsięwzięcia, powinien przy pomocy adekwatnych do zamierzonego działania pojęć prawnych, przedstawić w sposób precyzyjny i jasny opis zamierzonego przedsięwzięcia.Skoro bowiem pytanie dotyczyło opodatkowania określonej transakcji (czynności prawnej) dokonywanej pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, to organ interpretacyjny miał prawo zwrócić się do wnioskodawcy o określenie charakter prawnego tej czynności prawej, zwłaszcza, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżący nie określił, na jakiej podstawie środki znajdujące się w kapitale własnym przedsiębiorstwa staną się zobowiązaniem długoterminowym nowopowstałej spółki względem skarżącego. Brak informacji ze strony wnioskodawcy o charakterze prawnym opisanych we wniosku wypłat powoduje, że nie sposób przesądzić, o jakim konkretnie świadczeniu mowa. W konsekwencji nie można określić, w jaki sposób planowaną czynność należy opodatkować i na jakiej podstawie ocenić istnienie bądź nieistnienie obowiązków podatkowych przyszłej spółki.W związku z powyższym organ nie był w stanie zakwalifikować danego zagadnienia przyszłego pod konkretną normę prawa podatkowego.Należy podkreślić, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszystkie elementy istotne dla wyrażenia oceny prawnej, a sposób prezentacji we wniosku tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonanie tej oceny prawnej i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis tanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego, ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (art. 14k - 14nb O.p.).W niniejszej sprawie takie właśnie negatywne cechy, jak te wskazane wyżej, wykazywał wniosek skarżącego, który to wniosek słusznie został uznany za niespełniający wymogów formalnych z art. 14 § 3b O.p. Tym samym, mimo precyzyjnie postawionych pytań w wezwaniu, skarżący nie wyjaśnił, na jakiej podstawie środki znajdujące się w kapitale własnym przedsiębiorstwa staną się zobowiązaniem długoterminowym nowopowstałej spółki względem skarżącego.Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku zgodnie z którym organ miał podstawy do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez stronę jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u skarżącego, aby pozwoliło to organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie.Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez organ jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu. Organ interpretacyjny wskazał w jakim celu wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, a także wyłożył podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia sprawy.Skarżący nie wykazał również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 § 1 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może być postawiony w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa.Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.. oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.