Wyrok - I GSK 629/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Po 790/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby AdminisOddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Po 790/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Adminis
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
19 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Małgorzata Grzelak
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
art. 188
ppsa
art. 185
ppsa
art. 183
ppsa
art. 193
ppsa
art. 141
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 790/23, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2023 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 4 kwietnia 2023 r. (punkt pierwszy wyroku), umorzył postępowanie administracyjne (punkt drugi wyroku) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (punkt trzeci wyroku).Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez uznanie, że organ wadliwie ocenił dowody w związku z upływem czasu i terminem przechowywania dokumentów, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami a dokonana ocena nie była oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p. Gdyby Sąd spojrzał na niniejszą sprawę całościowo, a nie w sposób zawężający – jak to uczynił, to doszedłby do wniosku, że niniejszego postępowanie nie sposób rozdzielić z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej i mimo znacznego upływu czasu, podatnik winien posiadać dokumenty będące podstawą postępowania toczącego się na jego wniosek aż do jego zakończenia;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez uznanie przez Sąd, że samo kwestionowanie przez stronę (która nie przedstawiła przeciwdowodów) zapisów z rejestru i wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wystarczy do podważenia wiarygodności dokumentu urzędowego. Tymczasem gdy okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym nie mogą zostać uznane za nieprawdziwe jedynie w związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – nie popartym żadnym kontrdowodem.II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:1. art. 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC – obowiązujące w dacie złożenia zgłoszenia celnego) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez jego wykładnię i w efekcie zastosowanie wykładni literalnej oraz umorzenie postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie. Sąd winien zastosować wykładnię celowościową, mając na uwadze charakter oraz cel postępowania dotyczącego zgłoszenia celnego, które jest ściśle związane z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej. Zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, iż umorzenie postępowania nastąpiło przedwcześnie;2. art. 23 ust. 2 lit. C oraz lit. J WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji umorzenie postępowania.Wskazując powyższe uchybienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Organ wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.Wstępnie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 120/25 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki także), oddalił skargę kasacyjną organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami zawartymi w tym wyroku.Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, które nastąpiło po upływie 12 lat od zgłoszenia wywozowego.Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, iż podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez spółkę była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie WSA ocenił, że z przepisów WKC ani UKC jednak nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie, w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydane w sprawie decyzje organów naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony wyrok WSA.Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie, w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073; dalej: Prawo celne), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji spółki o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał numer kolczyka, numer tuszy, wiek zwierzęcia, numer identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem Dyrektora IAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (p. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W punkcie 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami – z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych – można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 op. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie WSA przyjął, że skoro spółka w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez spółkę jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał jej przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej w spółce, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama spółka, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA, nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął.Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia, jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u spółki, ale i w innych organach jedynie wobec niemającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów, spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności WSA zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez spółkę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych, nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Zatem WSA prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c) i lit. j) WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie).Podkreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była zaś kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 ww. rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć – jak to ma miejsce w sprawach spółki – tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m.in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla – mając na uwadze żądanie skarżącego kasacyjnie organu o zastosowaniu celowościowej, a nie literalnej, wykładni art. 16 WKC – że w tradycyjnym pojęciu wykładni prawa zakłada się prymat wykładni językowej, a nawet jej wyłączność - w sytuacji dostatecznej jasności tekstu prawnego, a tak jest w przypadku przepisu art. 16 WKC. Nie można więc, w drodze wykładni celowościowej – jak tego żąda organ – rozszerzać obowiązków strony w zakresie przechowywania dokumentów ponad okres wyraźnie przewidziany w przepisach. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że obowiązek ten trwa do momentu przedawnienia ewentualnych roszczeń organu.Powyższe stanowi o niezasadności zarzutów prawa materialnego skargi kasacyjnej.Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, WSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z 19 listopada 2010 r., czyli po kilkunastu latach.Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji).Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed sądem pierwszej instancji.. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed sądem pierwszej instancji.