sygn. I FSK 607/22 25 czerwca 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I FSK 607/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 czerwca 2025

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w likwidacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 375/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w PoznanOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w likwidacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 375/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznan
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna prawo karne skarbowe
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia 25 czerwca 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Dominik Mączyński
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w likwidacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 375/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.44.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w likwidacji w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 375/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. w likwidacjiz siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 11 lutego 2021 r., nr 3001-IOV-22.4103.44.2020 w przedmiocie podatku od towarówi usług za 2014 rok.2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku w całości lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzjiw całości, a w każdym przypadku o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:1) art, 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,2) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej SądI instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I PPS 1/21), co samo w sobie winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy, który winien byćw wyniku ww. naruszenia inny,3) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 191 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zwolnienie organu przez Sądz obowiązku zamieszczenia w treści uzasadnienia decyzji informacji m.in.o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działań, co stanowi całkowite zaprzeczenie wytycznych zawartych w ww. uchwale NSA o sygn. akt I PPS 1/21i samo w sobie winno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia,4) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzjiw zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym - poprawne przeprowadzenie tego procesu musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jejw warunkach przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego (gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie sposób jest wywnioskować istnienie takiego związku), więc wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty,5) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 p.p.s.a. w związkuz art. 65 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów załączonych do pisma organu z 10 sierpnia 2021 roku pomimo faktu, że dokumenty te nie zostały doręczone Spółce (co wielokrotnie Strona sygnalizowała), a następnie wydanie na podstawie tych dokumentów wyroku, co ograniczyło możliwość Strony obrony swoich praw (gdyż nie mogła odnieść się do dokumentów w których oficjalne posiadanie z winy Sądu nie weszła), co miało istotny wpływ na wynik sprawy,6) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów załączonych do pisma organu z 10 sierpnia 2021 roku zmierzając nie do usunięcia wątpliwości, a do ustalenia pominiętych przez organ elementów stanu faktycznego sprawy, co stanowiło wyjście Sądu poza przyznane mu kompetencje w zakresie sprawowania kontroli nad działalnością administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że dokumenty sporządzone po wydaniu kontrolowanego przez Sąd aktu stwierdzające okoliczności mające miejsce już w momencie wydawania decyzji (czyli bierność organu prowadzącego postępowania karne skarbowe) mają wpływ na wydanie skarżonej decyzji miast założenia, że jako sporządzone po jej wydaniu nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych,a w konsekwencji powyższego,8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., przejawiające się oddaleniem skargi w sytuacji, w której niezgodność z prawem tego aktu jest m.in. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I PPS 1/21 jest oczywista.2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyraził zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania.3.3. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjneji wpływu wskazanych w nich naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej".Przyjęta w tym przepisie zasada ograniczonej kognicji przy rozpoznawaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej, ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).3.4. Powyższa uwaga o charakterze porządkowym miała w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.Skarżąca spółka – co należy podkreślić – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniła, że sposób sformułowania środka odwoławczego nie był przypadkowy, gdyż w jej opinii "poddawanie analizie jakichkolwiek innych aspektów niniejszej sprawy w sytuacji, w której objęte nią zobowiązanie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 OrPodU, jest całkowicie bezprzedmiotowe".Z uwagi na przytoczone już zasady przyjęte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny został w związkuz powyższym ograniczony wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Natomiast poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku ustaleń oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.Innymi słowy wiążące pozostawały ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że skarżąca spółka – pełniąc rolę "bufora" – świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym, który z terenu Polski wywożony był do Czech i na Słowację, skąd powracał do Polski i w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) natomiast wykazany w wystawionych przez nią fakturach VAT był objęty hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.3.5. Najpoważniejszym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej był oparty na art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zarzut nieważności zaskarżonego wyroku.Z treści zarzutu oraz z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynikało, że skarżąca spółka powołała się na to, że została pozbawiona możności obrony swych praw na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w związku z art. 47 § 1 i art. 65 § 1 p.p.s.a. przez przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów załączonych do pisma organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r. pomimo faktu, że dokumenty te nie zostały doręczone jej pełnomocnikowi.3.6. W uzasadnieniu wniosku "o stwierdzenie nieważności" zaskarżonego wyroku skarżąca spółka wyjaśniła, że 10 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy sporządził doręczone jej 7 września 2021 r. pismo procesowe, w którym biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. aktI FPS 1/12) opisał kwestie dotyczące postępowania mającego w jego opinii wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swoich twierdzeń do pisma zostały załączone m.in. pisma Prokuratury Regionalnej [...] z 9 lipca 2021 r. oraz z 21 lipca 2021 r.Skarżąca spółka podniosła, że załączniki do tego pisma nie zostały jej doręczone ani przez Sąd, ani przez organ odwoławczy. Podkreśliła, że biorąc pod uwagę fakt, że pominięcie jej w tym zakresie mogło wynikać np. z problemów technicznych, zasygnalizowała taki stan rzeczy zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organowi odwoławczemu na stronie 8 pisma procesowego z 19 października 2021 r. Wskazała w nim, że datowane na 10 sierpnia 2021 r. pismo organu odwoławczego, które otrzymała 7 września 2021 r. pozbawione zostało załączników. Te bowiem, jak wynikało z akt sprawy sądowoadministracyjnej, zostały pierwotnie doręczone do Sądu pierwszej instancji jedynie w jednym egzemplarzu.Podkreśliła także, że egzemplarz dla niej został przez organ odwoławczy doręczony Sądowi pierwszej instancji dopiero wraz z pismem z 17 sierpnia 2021 r., jednak z akt sprawy dostępnych w systemie PASSA nie sposób odczytać, czy był on kompletny (tj. czy zawierał również załączniki). Według skarżącej spółki możliwość zapoznania się przez nią z aktami sprawy w systemie PASSA nie jest sposobem uznanym za oficjalny w świetle p.p.s.a.Zarzuciła w związku z tym, że w świetle przepisów dotyczących doręczeń, nie została więc zapoznana z całością akt sprawy, które były przedmiotem orzekania przez Sąd pierwszej instancji. W jej ocenie kluczowa dla niniejszego postępowania kwestia została ustalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie dowodów niedoręczonych jednej ze stron postępowania, co doprowadziło do sytuacji, w której została pozbawiona możności obrony swych praw, co wypełnia opisaną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. – przesłankę nieważności postępowania.3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut nieważności postępowania przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji i przedstawioną na jego uzasadnienie argumentację stwierdza, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.Pozbawienie strony możności obrony swych praw powinno być realne, a nie jedynie hipotetyczne. Wymaga ono w pierwszej kolejności ustalenia, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na możność działania strony w postępowaniu, a następnie, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych.Oznacza to, że wniosek o zaistnieniu stanu pozbawienia strony możności obrony jej praw może być uznany za usprawiedliwiony w sytuacji kumulatywnego spełnienia wymienionych przesłanek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06 oraz z 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2445/21).3.8. Biorąc powyższe pod uwagę należało przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o której jest mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.O ile niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej spółce załączników wymienionych w piśmie procesowym organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r. mogło być kwalifikowane jako naruszenie art. 47 § 1 i art. 65 § 1 p.p.s.a., to jednak sam ten fakt nie prowadził do pozbawienia skarżącej spółki możności obrony swoich praw. Tylko bowiem brak doręczenia przez sąd pisma procesowego strony przeciwnej, które miałoby znaczenie dla obrony swoich praw przez stronę, może prowadzić do nieważności postępowania (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 488/24).3.9. Dla ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka została pozbawiona możności obrony swoich praw istotne znaczenie miało to, że pełnomocnikowi skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji doręczył pismo procesowe organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r., w którym – odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – wyjaśniono, że nie może być mowy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Ponieważ w aktach sprawy znajdowały się kopie postanowień z 6 maja 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P. N., J. M., A. N. i W. N., pełnomocnik skarżącej spółki – mimo braku doręczenia – miał możliwość oceny, jakie te dokumenty miały znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.3.10. Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyżej kontekście stwierdza, że pismo procesowe organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r. nie zawierało okoliczności faktycznych, które nie były znane skarżącej spółce. Skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona, że "1 sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".Ponadto w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Prokuratury Regionalnej [...] z 1 sierpnia 2016 r., [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.3.11. W świetle tych okoliczności nie można skutecznie twierdzić, że na skutek niedoręczenia skarżącej spółce załączników do pisma procesowego organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r. w postaci kopi postanowień z 6 maja 2021 r.o przedstawieniu zarzutów P. N., J. M., A. N. i W. N., z których Sąd pierwszej instancji na rozprawie przeprowadził dowód – doszło do spełnienia przesłanki nieważności postępowania.3.12. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.Bezzasadny był podniesiony w nich zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).3.13. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.W uzasadnieniu tych zarzutów przyznano, że "oczywistą" była kwestia, że "Sąd rozpoznający złożoną w niniejszej sprawie skargę był uprawniony do badania przedawnienia po wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 24 maja 2021 roku (sygn. akt I PPS 1/21)". Podniesiono przy tym, że niektóre omówione w skardze kasacyjnej naruszenia opierały się o "(...) niezauważone/zignorowane przez Sąd wady decyzji organu II instancji (...).W przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji skupiono się na wykazaniu, że "(...) Sąd pierwszej instancji z naruszeniem m.in. art. 106 § 3 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał ustaleń faktycznychw zakresie działań podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz dokonał błędnej ich interpretacji uznając, że nie pozwalają one na stwierdzenie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia".3.14. Wbrew tym zarzutom rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza akta oraz granice rozpoznawanej sprawy. Poddał bowiem ocenie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a także z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi zawieszenie biegu przedawnienia w kontekście zasad przyjętychw uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przyjętąw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogło być skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.3.15. Nie były zasadne także zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przeprowadzając dowód z przedstawionych przez organ odwoławczy dokumentów "(...) dążył nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości, ale do uzupełnienia luk decyzji pozostawionych przez organ podatkowy" oraz że "(...) wyszedł poza swoją rolę, gdyż zamiast sprawować kontrolę administracji, podjął działania dla niej charakterystyczne", podczas, gdyż "(...) kompleksowe wyjaśnienie kwestii przedawnienia powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej" a "(...) rolą Sądu nie jest uzupełnienie decyzji, ale ocena jej zgodnościz prawem".3.16. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając argumentację przedstawionąw uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana 11 lutego 2021 r., czyli przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże Sąd pierwszej instancji, przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w niniejszej sprawie, zasadnie odwołał się do treści tej uchwały.W rozpoznawanej sprawie – kierując się przesłankami podanymi w uchwalez 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – Sąd pierwszej instancji był uprawniony do ustalenia, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w kodeksie karnym skarbowym i przeprowadzić w tym celu postępowanie dowodowe z dokumentów z akt postępowania karnoskarbowego.Podzielić należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjnyw wyrokach z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 oraz z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 379/22, zgodnie z którym "(...) choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".Mając powyższe na uwadze, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 106 § 3 powiązane z naruszeniem art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. były chybione.3.17. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty te wynikały – jak się wydaje – z niezbyt wnikliwej lektury zarówno treści, jak i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w jej sentencji, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści sięw granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".3.18. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, w odpowiedzi na pytanie o zakres, a właściwie o głębokość kontroli sądowoadministracyjnej, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych, zwrócił uwagę na to, jakie przesłanki powinny być spełnione, abyz mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § k.k.s.;- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowaw art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.3.19. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w uzasadnieniu uchwały, że "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celóww sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze".Wskazał natomiast, że "(...) analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego".3.20. Naczelny Sąd Administracyjny – wskazując na potrzebę wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wyjaśnił, że "(...) sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia".Zwrócił także uwagę na potrzebę wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, analizy podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego.3.21. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustalenie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może "(...) potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 §1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane".Wyjaśnił ponadto, że "(...) o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".3.22. Z przedstawionej wyżej treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz jej uzasadnienia wynika, że potrzeba ustalenia "aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania" dotyczy przypadków wątpliwych.Taki "wątpliwy przypadek" – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie.Postępowanie karnoskarbowe dotyczące także zobowiązań ciążących na skarżącej spółce zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną [...]i nastąpiło na trzy lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2014 r.) oraz na 4 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2014 r.) przed upływem terminu przedawnienia.Z przyjętych ustaleń wynikało, że w śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu, jak również przesłuchano podejrzanych. Działania te – jak w pełni zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – świadczyły o braku instrumentalności wszczętego postępowania przygotowawczego.W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wykazano natomiast, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), ani nie wykazano istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena "instrumentalnego" wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego została przeprowadzonaz zachowaniem przesłanek przedstawionych w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.3.23. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że Sąd pierwszej instancji "(...) zajął się najbardziej istotnym w niniejszej sprawie tematem przedawnienia tak naprawdę jedynie w pobieżny sposób, bardziej pozorując działania w tym temacie".Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty opierały się przede wszystkim na argumentacji, że jedyne zdarzenia, na które powołał się Sąd pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w kontekście oceny "instrumentalności" tego postępowania, miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, gdyż w momencie jej wydania "(...) organ nie posiadał żadnych informacji pozwalających na rzetelną ocenę równoległego postępowania karnego skarbowego".W zarzutach tych pominięto, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika moment,w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i tym momentem jest dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – data upływu terminu przedawnienia.Nie przedstawiono przy tym żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że postępowanie to wszczęto przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawieo przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.3.24. Ponadto – co należy podkreślić – ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowaniaw sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktycznei prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24).3.25. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podsumowaniu, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że "(...) nie ma wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia".W przywołanej już uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie,w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanychz bytem zobowiązania podatkowego.3.26. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołano się na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku "(...) nie można odczytać istniejącego związku zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług ze wspomnianym postępowaniem przygotowawczym".Po pierwsze: Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że doręczone w tej sprawie skarżącej spółce zawiadomienie czyniło zadość wymogom art. 70c O.p. Wskazano w nim bowiem, że "1 sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".Po drugie: znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Regionalnej [...] z 1 sierpnia 2016 r., [...] dotyczyło "(...) wszczęcia śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. orazw innych miejscowościach na terytorium Polski – przez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjachi oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".3.27. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano m.in. na postępowania kontrolne prowadzone wobec C.1 sp. z o.o. sp. k.w P. dotyczące wyłudzenia podatku VAT na podstawie fikcyjnych transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych m.in. olejem rzepakowym, dokonywanymz wykorzystaniem szeregu podmiotów gospodarczych, zarówno na terytorium Polski, jak i mających siedzibę poza granicami kraju.Odnotować przy tym należy, że organy podatkowe ustaliły, że kluczową rolęw udziale skarżącej spółki w oszustwie typu karuzelowego odegrały osoby P. N., A. N. i W. N.P. N., jak i A. N. byli wspólnikami w skarżącej spółce. W 2014 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. sp. z o.o., prowadziła sprawy zarówno C. sp. z o.o., jak i C.1 sp. z o.o. sp. k. - głównego klienta Strony.W ocenie organów C.1 sp. z o.o. sp. k. jak i pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, świadomie działali według schematu właściwego dla "oszustwa karuzelowego",a transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej.W świetle tych ustaleń związek śledztwa wszczętego 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną [...] ze zobowiązaniami skarżącej spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją był oczywisty.4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.D. Mączyński M. Olejnik R. PękD. Mączyński M. Olejnik R. Pęk