Wyrok - II FSK 404/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 408/22 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora KrajoUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 408/22 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
powód
ubezpieczyciel
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
art. 146
ppsa
art. 174
ppsa
art. 134
ppsa
art. 153
ppsa
art. 141
ppsa
art. 151
ppsa
art. 188
ppsa
art. 185
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 408/22, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka" lub ,,Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ") z dnia 11 marca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której większościowym udziałowcem jest Gmina X. Spółka przeprowadziła postępowanie przetargowe na budowę zakładu zagospodarowania odpadów. W wyniku przetargu pomiędzy Spółką a liderem konsorcjum Y. S.A. została podpisana umowa w zakresie zaprojektowania oraz budowy zakładu zagospodarowania odpadów. W ramach umowy wykonawca zobowiązał się do wniesienia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy, udzielonej przez zakład ubezpieczeń. Po wykonaniu projektu stwierdzono, że wybudowana instalacja nie spełnia norm wydajności. Pomimo zgłoszenia wad wykonawcy nie zostały one usunięte, co doprowadziło do wezwania zakładu ubezpieczeń przez Spółkę do wypłaty wszystkich środków z udzielonej gwarancji. Część otrzymanych środków została przeznaczona na usunięcie wad instalacji, a pozostała część na uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018 r. Syndyk masy upadłości Y. S.A. wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo przed sądem powszechnym kwestionując prawo do skorzystania z gwarancji ubezpieczeniowej. W związku z toczącym się postępowaniem cywilnym Syndyk wraz z Wnioskodawcą w maju 2021 r. zawarli ugodę, na mocy której Spółka zobowiązała się zapłacić ustaloną kwotę oraz dokonać zwrotu kosztów procesu w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody, zaspokajając tym samym roszczenia powoda. Zobowiązania te zostały terminowo wypełnione przez Wnioskodawcę poprzez zapłatę kwoty 2.145.000 euro oraz kwoty 25.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, tj. kwotę o 896.051,84 euro niższą od dochodzonej w ramach postępowania cywilnego.1.3. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z zawartą ugodą sądową. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazywał, że wypłacając kwotę ustaloną w ugodzie uniknął ewentualnych poważnych strat finansowych, w szczególności w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia Sądu, zatem w jego ocenie koszty poniesione w ten sposób powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.1.4. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r. nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Organ wskazał, że odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 wskazanego aktu. Organ uznał jednakże, że poniesienie wydatków z tytułu zawartej ugody ma charakter minimalizacji strat wynikających z podjętych przez Wnioskodawcę działań, zawierających w sobie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś realizację celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego przeniesienia ryzyka przedsiębiorcy na budżet państwa. W ocenie organu niedopuszczalne na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przyjęcie, że racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku.2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie DKIS pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił:1) błędne zastosowanie norm prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zawartą ugodą sądową jako kosztów uzyskania przychodów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, jak również niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z zawartą ugodą sądową w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnienie dlaczego stanowisko przedstawione przez Spółkę uznano za nieprawidłowe.Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 marca 2022 roku w całości.2.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, niewyłączenie tego wydatku z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie miał wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek odnoszących się do faktycznego poniesienia wydatku i powiązania go z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestią sporną według Sądu pozostawało jedynie czy poniesienie tego wydatku nastąpiło w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3585/15, Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć jako koszty poniesione na ochronę źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Według Sądu należy mieć tu na względzie przede wszystkim racjonalność tego rodzaju wydatków, a zatem zgodność z ekonomiczną analizą takich działań mającą zapewnić większą efektywność i w związku z tym sprostanie konkurencji na rynku. W przeciwnym razie działania takie prowadziłyby do nierentowności i ponoszenia strat. Sąd wskazał, że koniecznym dla uznania danego wydatku za zabezpieczenie źródeł przychodu jest dokonanie obiektywnej oceny czy określone działanie przy uwzględnieniu zasad ekonomicznych ma w danych warunkach sens i czy ukierunkowane jest na cel w postaci ochrony źródła przychodu, nawet jeśli tego celu nie udałoby się ostatecznie w pełni zrealizować. W ocenie Sądu nie odgrywa zatem roli nazwa poniesionego wydatku, ale to czy dany koszt jest uzasadniony pod względem gospodarczym, czyli ukierunkowany na ochronę przychodów i racjonalnie mogący służyć właśnie temu celowi. Według Sądu w tym przypadku stosować powinno się tzw. wykładnię gospodarczą, w której przyjmuje się, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W ocenie Sądu uwzględniając powyżej opisane czynniki, koszty poniesione przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej ugody służą realizacji celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zapłacił powodowi kwotę niższą od dochodzonej przez niego sądownie o 896.051,84 euro oraz dodatkowo uniknął zapłaty ewentualnych odsetek za opóźnienie. Zdaniem Sądu wykluczono w ten sposób ryzyko zapłaty znacznie wyższej kwoty oraz zakończono postępowanie, które w znacznym stopniu angażowało środki finansowe i zasoby ludzkie Wnioskodawcy. Ponadto zawarcie ugody doprowadziło do wystąpienia korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy bilansowej i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia. Według Sądu dowodzi to jednoznacznie, że poniesienie wskazanego wydatku przyniosło szereg korzyści pod względem ekonomicznym, co ostatecznie prowadziło do zachowania źródła przychodu. W ocenie Sądu zatem poniesiony wydatek spełnia wszystkie warunki do zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił również, że uruchomienie gwarancji generowało przychód, który spółka opodatkowała, zaś jego skorygowanie byłoby już niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia.3.1. Organ wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając je w całości, zarzucając mu:1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Wnioskodawcę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Spółkę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany. W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a zatem przepisów, które co prawda podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, jednakże naruszenie tych przepisów - jak można wywnioskować z uzasadnienia wyroku - nie było związane z wadliwym uzasadnieniem interpretacji, na które powoływał się Wnioskodawca formułując zarzut proceduralny w skardze, co finalnie skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia;- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi Spółki i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;przy czym uchybienia, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.;2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zawartą ugodą mogą być kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisanych we wniosku wydatków nie można uwzględnić w kosztach podatkowych, gdyż nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajdzie zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie określonych w nim przesłanek, co oznaczało, że wydatki poniesione w związku z zawartą ugodą należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy zdaniem organu przepis ten nie miał zastosowania, bowiem przedmiotowe wydatki nie podlegały w świetle powołanego przepisu zaliczeniu do kosztów podatkowych.Opierając się na powyższych zarzutach Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie lub ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Skarżący Organ w tym zakresie podnosił, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w sytuacji gdy nie stwierdzono naruszenia art. 14c § 2 O.p. Spółka podważając w skardze poprawność wydanej interpretacji podatkowej zarzucała bowiem przede wszystkim naruszenie art. 14c § 2 O.p., które jedynie pozostawało w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zdaniem Organu postąpił nieprawidłowo uznając, że nie doszło do naruszenia przepisu, na którym oparto zarzut, zaś jako uzasadnione uznano naruszenie przepisów pozostających z nim w związku. Ponadto Organ podnosił, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w ogóle nie wyjaśniono podstaw dla przyjęcia takiego rozwiązania, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jakimi motywami kierował się Sąd opierając swoje rozstrzygnięcie na wskazanych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację zarzutom podnoszonym przez organ w skardze kasacyjnej. Na wstępie rozważań dotyczących podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należało zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., co zostało wskazane wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za trafny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W istocie przywoływane przepisy służyły do sformułowania jednego zarzutu w skardze i w ramach tego zarzutu przywołane przepisy pozostawały w ścisłym związku. Całościowo zarzut obejmował zatem wszystkie te przepisy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie w swoim uzasadnieniu uczynił podstawą rozstrzygnięcia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd meriti w ogóle nie powiązał stwierdzonego naruszenia przepisów procedury podatkowej z naruszenia 14c § 2 O.p. Stwierdzając brak naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd nie mógł powoływać się na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które pozostawały w ścisłym związku z uprzednio przywołanym przepisem. W istocie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego, czego nie podnosiła strona skarżącą. Stanowiło to naruszenie zakresu kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd administracyjny jest zobligowany do rozstrzygnięcia danej sprawy w jej granicach, będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Potwierdza to również orzecznictwo, w ramach którego stwierdzono m. in. że "Wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawo innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, publ. CBOSA). W niniejszym przypadku Sąd a quo rozpatrując sprawę był więc związany zarzutami skargi. Jeżeli zatem Sąd z innych przyczyn uznał, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. niż w we wskazanym przez Spółkę zarzucie, to oznacza to, że Sąd ten w swojej argumentacji w istocie odnosił się do zarzutów, które nie zostały sformułowane w skardze. Sąd wykroczył w takim przypadku poza dozwolony przepisami zakres kontroli prawidłowości interpretacji podatkowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, z jakiej przyczyny Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych, gdyż nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu w sposób szczegółowy nie wskazał na czym naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. miałoby polegać. W tym zakresie poprzestał jedynie na ogólnikowych twierdzeniach, które w żaden sposób nie pozwalają na sprecyzowanie jak organ miałby naruszyć zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W związku z tym zarzuty organu odnoszące się zarówno do nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia, jak również niewłaściwego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia należało uznać za zasadne. Organ trafnie wskazał, że w niniejszym przypadku wystąpiło naruszeniem przepisów postępowania.4.3. W dalszej kolejności zaznaczenia wymagało, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane również z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na wstępie rozważań w tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. CBOSA; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, publ. ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46; uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy wobec tego wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publ. CBOSA).4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało w pierwszej kolejności zauważyć, że Spółka w ramach zawartej ugody zgodziła się zapłacić ustaloną kwotę w zamian za cofnięcie powództwa i zaniechanie dochodzenia dalszych roszczeń przez syndyka masy upadłości Y. S.A. Na tym tle zarysował się spór o to czy wydatek ten można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji do spełnienia dwóch pierwszych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doszło bezsprzecznie. Wskazane wydatki zostały bowiem zrealizowane. Żadnych wątpliwości nie nasuwała także kwestia poniesienia tych kosztów w związku z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z oceną dokonaną przez Sąd meriti w zakresie ziszczenia się przesłanki w postaci poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zabezpieczenia źródła takiego przychodu. W pierwszej kolejności należało w tym względzie zauważyć, że bez wątpienia poniesienie wydatku wskazanego w ugodzie sądowej z całą pewnością nie służyło uzyskaniu przychodu. W wyniku wykonania ugody Spółka wypłaciła na rzecz powoda znaczne środki pieniężne, które sięgały ponad 70% dochodzonego roszczenia i pokryła koszty procesu. W zamian otrzymała zapewnienie o zaprzestaniu dalszego dochodzenia roszczeń. Już pobieżna analiza wskazuje zatem, że Spółka w wyniku zawartej ugody nie uzyskała żadnych środków finansowych, żadnego przychodu. Nie sposób zgodzić się również, aby w wyniku zawarcia ugody doszło do zapewnienia Spółce przychodów w dalszej perspektywie czasowej na skutek długofalowych skutków zawarcia ugody sądowej. Niezaprzeczalnym zatem było, że na skutek poniesienia wydatków wynikających z postanowień ugody nie było możliwe uzyskanie jakiegokolwiek przychodu lub jego zwiększenie w jakimkolwiek stopniu. Główną przyczyną sporu w niniejszej sprawie pozostawała zatem kwestia możliwości zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę kosztów jako służących zabezpieczeniu źródła dochodu. W zakresie tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że posługując się racjonalną analizą ekonomiczną należałoby uznać, iż poniesione wydatki uchroniły Wnioskodawcę przed dalszymi znacznie wyższymi stratami, co pozwoliło na dalsze efektywne kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadziło do uzyskiwania przychodów. Tego rodzaju argumentacji nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć bowiem należy, że analizowane działanie byłoby racjonalne i ekonomicznie uzasadnione jedynie przy założeniu, że na skutek wytoczonego powództwa zostanie zobowiązany do zapłaty całkowitej kwoty, którą obejmowało roszczenie powoda. Należałoby z tego zatem wysnuć konkluzję, że racjonalnie uzasadniony był wydatek poczyniony przez Wnioskodawcę jedynie przy przyjęciu, że w dalszym toku postępowania cywilnego okazałoby się, iż powództwo jest co do zasady słuszne. W przeciwnym wypadku poniesiony koszt nie miałby odpowiedniego uzasadnienia. Jeżeli wytoczone powództwo byłoby niezasadne, wydatek poczyniony przez Wnioskodawcę byłby niecelowy, gdyż przy korzystnym dla niego wyniku postępowania nie musiałby uiszczać na rzecz powoda żadnej kwoty. Nie sposób również uznać za uzasadnioną hipotezy, że pomimo niezasadności powództwa Skarżąca zostałaby zobowiązana do zapłaty dochodzonej w postępowaniu kwoty na skutek błędu Sądu lub z innych przyczyn. Z ekonomicznego punktu widzenia uzasadnionym było zapłacenie kwoty wynikającej z ugody tylko w przypadku, gdy uwzględnienie powództwa w całości lub w znacznej części stanowiłoby realne i w dużej mierze prawdopodobne naruszenie interesów finansowych przedsiębiorstwa. Przy przyjęciu bowiem innych możliwości Spółka nie miałby żadnych podstaw do uznania, że tego rodzaju wydatek jest potrzebny dla zapewnienia dalszego poprawnego prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy wydatek ten byłby uzasadniony jedynie w przypadku przyjęcia założenia, że w jego wyniku Spółka uzyskała "oszczędności" w kwocie 896.051,84 euro. W sytuacji jednak Spółka poprzez wynik podejmowanych działań w istocie przyznaje, że doszło z jej strony do naruszenia praw innego podmiotu lub uzyskania w ten sposób nienależnej kwoty. Tym samym nie może następnie podnosić, że koszty poniesione w związku z takimi działaniami są kosztami uzyskania przychodu. W swojej istocie bowiem koszty te nie służą ochronie źródła przychodu, ale uniknięciu ryzyka lub odpowiedzialności za nieprawidłowe działania dokonane wcześniej, a które związane były z nieuzasadnionym uruchomieniem środków w postaci gwarancji ubezpieczeniowej. Uznanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodu prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników naruszających własność innych podmiotów. Przeczy to jednocześnie racjonalności i ekonomicznemu uzasadnieniu działań Spółki. Działając bowiem racjonalnie nie doprowadziłby do sytuacji, w której jest zobowiązany do zwrotu innemu podmiotowi pobranych wcześniej nienależnie środków finansowych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że od przedsiębiorców jako podmiotów profesjonalnie zajmujących się działalnością gospodarczą wymaga się posiadania odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji w zakresie dziedziny, w której prowadzą działalność gospodarczą. To na przedsiębiorcy ciąży odpowiedzialność za podejmowane działania gospodarcze i ich skutki. Racjonalnie działający przedsiębiorca przed powzięciem działań powinien zatem przeprowadzić analizę ewentualnych skutków swoich poczynań i dokonać oceny opłacalności pod względem gospodarczym podejmowanych działań. W niniejszym przypadku Spółka, jeśli pobierałby środki nieprzysługujące jej na żadnej podstawie, powinna liczyć się z koniecznością ich zwrotu i znacznym ryzykiem poniesienia strat w tym zakresie. Ryzyko nieprawidłowości takich działań obciąża przedsiębiorcę i nie może zostać uznane za koszt podatkowy. Przeciwna konstatacja prowadziłaby bowiem do absurdalnych skutków w postaci korzystniejszych warunków opodatkowania dla podatników, którzy naruszają interesy innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego działania podejmowane przez Wnioskodawcę były racjonalne i uzasadnione ekonomicznie w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnionym z punktu widzenia ekonomii działaniem byłoby bowiem wcześniejsze przeprowadzenie analizy prawnej zaistniałej sytuacji i uniknięcie pobrania środków, co do których istniała uzasadniona obawa, że będzie je trzeba następnie zwrócić ponosząc straty.4.5. Co więcej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych koszty wynikające z ugody nie mogą mieć związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Spółkę koszty dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego częściowy zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków nie może służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.4.6. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz innego podmiotu przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwości uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek zawartej ugody. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Spółkę jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. Mając na uwadze powyżej opisane rozważania nie sposób było przyjąć, że wydatek poniesiony przez Spółkę na skutek zawartej ugody sądowej można było uznać za koszt uzyskania przychodu.4.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).