Wyrok - II FSK 35/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 233/22 w sprawie ze skargi MG na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji SkOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 233/22 w sprawie ze skargi MG na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Sk
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
23 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 28 września 2022 r., I SA/Op 233/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę M. G. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.2. Z opisu stanu faktycznego we wniosku wynika, że istotę problemu stanowi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której Skarżąca –osoba fizyczna - posiadała status komandytariusza.Sąd uwzględnił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji - w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę z o.o. - zbycie udziałów w spółce przejmującej podlegałoby regulacji art. 22 ust. 1ga ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f), a zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej byłaby wartość emisyjna objętych udziałów. Zdaniem Sądu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia koncepcja, że w przypadku dalszego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji był koszt poniesiony na nabycie praw związanych ze wstąpieniem do spółki komandytowej (spółki przejmowanej). Skoro ustawodawca nie przyjął w odniesieniu do samego łączenia spółek, którego jedną z form jest przejęcie spółki, zasady kontynuacji kosztów - "kosztu historycznego" - to wykładnia systemowa i celowościowa nie dają podstaw do przyjęcia zasady kosztu historycznego, tj. wartości nakładów poniesionych na wstąpienie do spółki pierwotnie przejmowanej, gdy doszło następnie do przekształcenia spółki przejmującej.3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w SA, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w SA. W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SA powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez Skarżącą w kapitale zakładowym spółki przekształconej. Zdaniem organu na gruncie obowiązujących przepisów nie można zgodzić się, żeby neutralne podatkowo zdarzenia przejęcia i następnie przekształcenia uprawniało Skarżącą do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów z późniejszego umorzenia i zbycia akcji wartości jej udziałów w spółce z o.o. ustalonej dla potrzeb przekształcenia (wynikającej z wyceny bilansowej spółki z o.o.), tj. wartości innej niż wartość podatkowa tych udziałów, bowiem przyjęcie takiego poglądu niweczyłoby systematykę ustawy i naruszało aktualnie obowiązujący stan prawny, wobec czego kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i ich umorzenia będzie dla Skarżącej wartość wydatków poniesionych w celu uzyskania statusu wspólnika w spółce komandytowej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniemproporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia;- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyrokuw całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wrazz kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosłao jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.4. Sporne zagadnienie materialnoprawne – dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji - w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której wnioskodawca posiadał status komandytariusza – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.Przykładowo w wyroku z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, NSA, odwołując się do wykładni językowej, podkreślił, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiował pojęcia " wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego - zaznaczył, iż przez "wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów". Zgodnie z powołanym przepisem - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania).Wykładnia literalna i celowościowa analizowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym przepisie takiego rozróżnienia, które wskazywałoby na okres historyczny w kontekście kosztu podatkowego.Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18, publikowane na stronie: cbois.nsa.gov.pl).Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa.Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że: "jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych (...). Poglądu tego nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o wydatku na nabycie akcji – bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania" (por. str. 11 uzasadnienia, k. 48 akt).W konsekwencji poprawna jest konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż to wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń.5. Uznając, że podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne - oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe - okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a..