Wyrok - I SA/Lu 644/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 20 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 października 2025 r. nr 0601-IEW-1.4261.19.2025.8 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizyczOddalono skargę. podatek dochodowy, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 października 2025 r. nr 0601-IEW-1.4261.19.2025.8 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
48.579,91 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
20 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący
Andrzej Niezgoda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 6 czerwca 2025 r. nr 0602-SEW.4261.42.2023.46, odmawiającą B. R. (strona, skarżąca, podatnik) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, strona we wniosku o umorzenie wskazywała na trudną sytuację materialną i zdrowotną. Wyjaśniła, że mieszka i jest zameldowana w domu, w którym przez lata zajmowała się mieszkającymi tam schorowanymi rodzicami, a po śmierci mamy opiekowała się ojcem. Po jego śmierci utrzymuje się jedynie z własnej emerytury. Jej sytuacja zdrowotna nie pozwala na dodatkowy zarobek, a wypłacane świadczenie jest pomniejszane o zajęcie egzekucyjne. Dom należy do siostry, która zamierza go sprzedać, co spowoduje jeszcze konieczność znalezienia nowego miejsca zamieszkania.Decyzją z 20 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (decyzja z 11 października 2023 r. nr 0601-IEW.4261.21.2023.4). Decyzję organu odwoławczego uchylił wyrokiem z 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 730/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 30 lipca 2024 r. nr 0601-IEW.4261.17.2024.5 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym na konieczność zgromadzenia stosownego materiału dowodowego oraz jednoznacznego ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Skarga strony na decyzję z dnia 30 lipca 2024 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 lutego 2025 r. (I SA/Lu 617/24).W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi strona podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i zaznaczyła, że jej sytuacja finansowa, majątkowa, mieszkaniowa i zdrowotna nie uległa poprawie. Wskazała, że zaległość podatkowa powstała w wyniku działań jej męża,który miesiąc po zaciągnięciu kredytu związanego z działalnością gospodarczą [...] zmarł. Mimo wielu trudności spłaciła cały ten kredyt, w tym celu zbywając majątek i poświęcając wszystkie oszczędności. Za namową doradcy banku zaciągnęła kredyt w euro, dzięki któremu miała spłacić pozostałe wobec banku zobowiązanie, jednak stało się inaczej i w ciągu roku straciła 100.000 zł, które jeszcze powiększyły dług. W 2014 r. bank umorzył pozostałą część odsetek - do których w jej ocenie sam się przyczynił - a w związku z tym powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym na początku strona nie miała wiedzy. Okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej mają charakter nadzwyczajny. Strona jest osobą schorowaną, liczy się z tym, że będzie musiała skorzystać z pomocy socjalnej. Jej zdaniem w sprawie zachodzą obie przesłanki - ważny interes podatnika i interes publiczny - przemawiające za zastosowanie wnioskowanej ulgi.Organ pierwszej instancji ponownie odmówił umorzenia zaległości.W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, art. 121 § 1 O.p. przez postępowanie w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym tendencyjne przypisywanie jej winy za wysokość zobowiązania podatkowego, art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego, obiektywnego i wnikliwego rozważenia całokształtu zgromadzonego materiału, zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną oceną, a także art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i rozstrzyganie wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika.Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu omówił przesłanki przyznania ulgi, wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. W tym zakresie tłumaczył, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Należy go rozumieć szerzej, także z uwzględnieniem normalnej sytuacji ekonomicznej zobowiązanego, niemniej nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem o potrzebie udzielenia ulgi. Pojęcie "interesu publicznego" rozumieć należy jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Ten interes powinien więc być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Dla przyznania ulgi wystarcza zaistnienie chociażby jednej z tych przesłanek, ale nawet w takim wypadku powstaje dopiero możliwość udzielenia, a nie obowiązek, organ podejmuje bowiem decyzję w warunkach uznania administracyjnego.Następnie wskazał, że zaległość podatkowa wynika z decyzji, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na dzień złożenia wniosku o ulgę wynosiła ona 48.579,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.976 zł. Do przedawnienia zobowiązania nie doszło, ponieważ bieg terminu został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (okres zawieszenia wyniósł 2 lata, 10 miesięcy i 3 dni), a także przerwany z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których stronę powiadomiono.Dalej organ przedstawił ustalenia odnośnie do aktualnej sytuacji strony. Stwierdził, że jej średniomiesięczny dochód netto za marzec wyniósł 1.712,62 zł, a wynikające z oświadczenia wydatki wynoszą 1.356,22 zł. Od marca 2025 r. do dyspozycji strony pozostają wolne środki w kwocie 356,40 zł. Strona przeznacza je na żywność, środki higieniczne i chemię gospodarczą, a także leczenie prywatne i przejazdy. Strona nie figuruje w rejestrach podatków lokalnych, nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej.Zdaniem organu, z uwagi na trudną sytuację finansową, w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie przesądza to jednak o konieczności udzielenia ulgi, a w ocenie organu uzasadniona jest odmowa. Strona ma stałe źródło dochodów, nie korzysta z pomocy społecznej, a decyzja odmowna nie spowoduje konieczności sięgania przez nią po pomoc socjalną. Sygnalizowane w 2023 r. obawy sprzedaży domu przez siostrę nie potwierdziły się. Strona może wyjeżdżać do córki, która ją wspiera. Obecnie więc strona ma zabezpieczone najważniejsze potrzeby życiowe, a jej egzystencja nie jest zagrożona. Także problemy zdrowotne, choć mogą utrudniać codzienną egzystencję, nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Ponieważ źródłem dochodu jest emerytura, sytuacja zdrowotna w tym przypadku nie wpływa na możliwość zarobkowania. Dochód strony jest bliski minimum egzystencji, ale ta egzystencja nie jest zagrożona, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest tak, by możliwe było zaspokojenie kosztów, bez konieczności korzystania ze wsparcia z opieki społecznej czy innych instytucji.Dalej organ zauważył, że strona w 2014 r. sprzedała udział w nieruchomości za kwotę 504.000 zł, a rok później - gdy istniała już przedmiotowa zaległość - sprzedała udział w nieruchomości za 190.000 zł. W przeszłości dysponowała więc dodatkowymi środkami, które mogła przeznaczyć choćby na częściowe uregulowanie obciążającej ją zaległości podatkowej.Odnosząc się do powstania zaległości organ tłumaczył, że w zeznaniu i korekcie zeznania za rok 2014 strona nie wykazała przychodów z tytułu redukcji należności. Jak ustalono w postępowaniu wymiarowym, strona 21 marca 2023 r. zawarła z bankiem ugodę o zmianie warunków spłaty wierzytelności wynikających z umowy o kredyt obrotowy z 22 marca 2002 r. w kwocie 165.000 euro. Ugoda była konsekwencją zawarcia umowy kredytu w rachunku kredytowym w walucie wymienialnej, udzielonego na sfinansowanie zakupu środków obrotowych, a spłata kredytu była zabezpieczona hipoteką kaucyjną. W związku z przedterminową spłatą (w dniu 31 marca 2014 r.) należności głównej i części odsetek umownych, 4 kwietnia 2014 r. strona podpisała z bankiem aneks do umowy ugody który stanowił, że wierzytelność banku z tytułu zawartej ugody według stanu na dzień 4 kwietnia 2014 r. wynosi 283.956,23 zł i są to wyłącznie odsetki umowne. Stanowił też, że wierzytelność z tytułu odsetek umownych zostanie spłacona jednorazowo do dnia 30 kwietnia 2014 r., a wierzytelność z tytułu odsetek umownych w kwocie 155.956,23 zł zostanie zredukowana. Z treści tego aneksu wynika również, że bank zwalnia z długu w kwocie 155.956,23 zł pod warunkiem wywiązania się między innymi z terminowej spłaty odsetek. Strona oświadczyła, że zwolnienie przyjmuje ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z tego faktu, miała więc świadomość zobowiązania do zapłaty podatku. Zawierając ugodę z bankiem strona uzyskała jego kosztem korzyść - dochód, powstający z chwilą umorzenia odsetek.Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska strony, jakoby kredyt zaciągnięty w 2002 r. był przeznaczony na bieżącą spłatę zobowiązań. Mąż strony zawarł w 1996 r. umowę o kredyt obrotowy. Także strona była kredytobiorcą, z uwagi na wspólność majątkową zobowiązana była do spłaty kredytu.Strona po mężu odziedziczyła nie tylko zobowiązania, ale też znaczny majątek. Dowody wskazują, że kredyt na podstawie umowy z 22 marca 2002 r. strona zaciągnęła w ramach własnej działalności gospodarczej na zakup środków obrotowych. Jego wykorzystanie na spłatę innego kredytu, a więc niezgodnie z przeznaczeniem, zależało tylko od niej. Organ zwracał też uwagę, że strona nie spłacała zobowiązań od razu po zbyciu majątku. W latach w latach 1996-1998 oraz w 2001 r. spłacała tylko odsetki, dopiero od kwietnia 2002 zaczęła systematyczną spłatę należności głównej kredytu. Ponadto jedną z nieruchomości sprzedała dopiero po całkowitej spłacie kredytu, co także przyczyniło się do wzrostu odsetek.Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej jest ulgą najdalej idącą. Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na występowanie zdarzeń nadzwyczajnych, uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej.W dalszej części uzasadnienia decyzji stwierdzono, że odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji strony. Strona nie korzysta ze wsparcia pomocy społecznej czy innych instytucji, nie ma zaległości związanych z utrzymaniem mieszkania. Przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności czy zdarzeń losowych. Organ zauważył, że pozytywne rozstrzygnięcie oznaczałoby aprobowanie niezgodnego z przepisami prawa postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych kosztem interesu publicznego. Zwrócił uwagę na postawę strony wobec zobowiązania i wskazał m.in., że pomimo sprzedaży udziału w nieruchomości w 2015 r. nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat. W tym samym roku zrezygnowała z udziału w spółce,która przynosiła jej zyski. To jej zwłoka w spłacie spowodowała naliczenie odsetek. Prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, a ona sama nie próbowała skorzystać z mniej dotkliwych dla budżetu państwa form ulgi podatkowej, jak choćby rozłożenie należności na raty. Zdaniem organu przesłanka interesu publicznego w niniejszej sprawie nie występuje.Końcowo organ nie podzielił stanowiska, jakoby zaległość podatkowa była konsekwencją kredytu zaciągniętego przez tragicznie zmarłego męża. Nie uznał teżza przesłankę umorzenia argumentów, związanych z błędnymi informacjami doradcy bankowego w zakresie ryzyka związanego z kredytem.Strona wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zwrotu kosztów postępowania.Jej zdaniem decyzja jest sprzeczna z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.,ponieważ materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jaki interesu publicznego, uzasadniających przyznanie ulgi z uwagi na trudną sytuację zdrowotną, osobistą i finansową, spłacanie przez prawie 30 lat zobowiązań finansowych, będących konsekwencją kredytu zaciągniętego przez męża skarżącej, przyczynienie się doradcy banku do powiększenia zobowiązań, marginalizowanie znaczenia faktu, iż kredyt zaciągnięty w 2002 r. miał służyć ostatecznemu spłaceniu zobowiązań po zmarłym mężu.Strona zarzuciła nadto naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów państwa, a które to naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, działanie sprzeczne z zasada legalizmu, wydanie decyzji bez uwzględnienia interesu społecznego, słusznego interesu obywateli i naruszenie tym samym zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej.W ocenie skarżącej błędnie przypisano jej winę za wysokość zobowiązania podatkowego, będącego wynikiem zaciągniętego przez jej męża kredytu, a wszystkie podejmowane przez nią w dobrej wierze działania uznano za przyczynę powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego i jego rozmiarów. Niesłusznie podważono zasadność faktów podnoszonych przez skarżącą i pominięto udział doradcy bankowego, wprowadzającego stronę w błąd przy podjęciu decyzji o zaciągnięciu kredytu.Według skarżącej doszło także do naruszenia art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego, obiektywnego i wnikliwego rozważenia całokształtuzgromadzonego materiału, zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną oceną i uznanie, że sytuacja zdrowotna, osobista i finansowa skarżącej nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości, podczas gdy strona jest osobą starszą, schorowaną, nie posiada wystarczających środków na leczenie jak i na pokrycie bieżących wydatków, zaś stan jej majątku nie pozwala na regulowanie zaległości bez uszczerbku dla zdrowia. Strona nie ma możliwości dodatkowego zarobkowania, a jedynym źródłem dochodów jest uszczuplona emerytura; przy tym organy podatkowe obu instancji przypisują dużą wagę "pomocy" jaką uzyskuje skarżąca od córki i siostry, marginalizując tym samym jej trudną sytuację, tymczasem pomoc córki ma charakter okazjonalny i co do zasady niematerialny, więc nie wpływa istotnie na sferę jej finansów, o którą w niniejszej sprawie chodzi, zaś siostra skarżącej umożliwia jej zamieszkiwanie w należącym do niej domu tylko do czasu zakończenia przedmiotowej sprawy tak, by skarżąca nie została bez dachu nad głową.Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i rozstrzyganie wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika, m.in. przez uznanie trudnej sytuacji strony za hipotetyczną.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił się o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.Rozważania w sprawie wypada rozpocząć od podkreślenia, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu można w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że dla zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Obie przesłanki przyznania ulgi, mające - jak wyżej wskazano - charakter rozłączny, posiadają odmienne znaczenie. Rzeczą organu w każdym postępowaniu inicjowanym wnioskiem o udzielenie ulgi jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny istnienia każdej z wymienionych w przepisie przesłanek.Jednocześnie rozstrzyganie spraw w oparciu o ten przepis objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (albo przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. Innymi słowy, nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia (por. np. wyrok NSA z 9 października 2014 r. II FSK 2527/12).Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek oparta na uznaniowości w działaniu organu może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane. Żadnej uznaniowości nie ma natomiast w ustalaniu, czy sytuacja podatnika mieści się w zakresie tych pojęć, tj. czy za przyznaniem mu ulgi przemawia jego własny, ważny interes lub interes publiczny. Wyznaczenie granic obu przesłanek, jak i ustalenie okoliczności faktycznych pozwalających stwierdzić, czy są one w sprawie spełnione, winno odbywać się z zachowaniem wszelkich rygorów, wynikających z ustawy procesowej, a dotyczących postępowania dowodowego. W szczególności, organ podatkowy musi wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn przyznał ulgę albo odmówił jej przyznania, przy czym przedstawione argumenty muszą być logiczne i opierać się na ustalonych okolicznościach. Organ podatkowy jest więc związany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, natomiast związania takiego brak w zakresie decyzji,jak ma postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.).Przechodząc do omawiania przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że jak przyjęto w orzecznictwie i piśmiennictwie, interes podatnika to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nadzwyczajność, losowość sytuacji w jakiej znajduje się podatnik nie zawsze jest wymagana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15) wyjaśnił, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną winien wykazać podatnik oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą sięw granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji itp. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny.Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, co powoduje że odmowa udzielenia ulgi jest nieracjonalna, jeżeli uwzględnić wszystkie aspekty gospodarowania środkami publicznymi.Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując wyważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Poprzednie decyzje, wydane w przedmiocie tej samej ulgi były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a wobec brzmienia przytoczonego przepisu w sprawie wiążące są ocena oraz wskazania, zawarte w prawomocnym wyroku z 13 marca 2024 r., I SA/Lu 730/23.W orzeczeniu tym sąd - uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 października 2023 r. - stwierdził przede wszystkim, że wobec szczególnej sytuacji skarżącej spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, co zresztą nie było przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organami. Uznał jednocześnie, że organy podatkowe nie rozważyły w sposób właściwy okoliczności niniejszej sprawy w kontekście przesłanki interesu publicznego w przyznaniu ulgi, jak też przekroczyły granice uznania administracyjnego. Sąd podkreślał, że takie przekroczenie może nastąpić między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, albo na podstawie fałszywych przesłanek. Szczególnie przy podjęciu negatywnej dla podatnika decyzji, od organu należy oczekiwać wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował.Sąd wytknął organom, że w odniesieniu do kosztów wyżywienia i leczenia poprzestały na oświadczeniu strony (która podała miesięcznie: koszty wyżywienia - 100 zł, koszty leczenia - 70 zł), podczas gdy wartości te czynią wrażenie znacząco zaniżonych, a skarżąca jednocześnie wskazuje na rezygnację lub ograniczenie z niezbędnych wizyt lekarskich z uwagi na koszty oraz podaje, że rezygnuje z części potrzebnych zakupów. Nadto sąd ocenił, że organ nie uwzględnił szczególnych okoliczności, związanych z rzeczywistymi przyczynami powstania zaległości. Uznał za zrozumiałe jej stanowisko, łączące powstanie zobowiązania podatkowego z zapłatą cudzego długu i traktujące zaległość jako ciąg dalszy kłopotów finansowych powstałych jeszcze w 1996 r. Sąd zastrzegł, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślił jednak, że odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości.Podsumowując swe rozważania sąd ocenił, że organy podatkowe nie dokonały właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego i nakazał uzupełnienie tych braków w ponownie prowadzonym postępowaniu.Po przeanalizowaniu treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie uznaje, że organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej oraz zaleceń, zawartych w omówionym wyroku, czyniąc tym samym zadość wymogom art. 153 p.p.s.a.Po zwrocie akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 30 lipca 2024 r. nr 0601-IEW.4261.17.2024.5 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił przy tym zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie aktualnej sytuacji życiowej skarżącej, a w szczególności sytuacji finansowej, zdrowotnej, genezy powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a także możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Pomimo zaskarżenia tej decyzji przez stronę pozostaje ona w obrocie prawnym (skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 lutego 2025 r., I SA/Lu 617/24).W konsekwencji organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i mieszkaniowej oraz wskazania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 kwietnia 2025 r., do którego dołączyła szczegółowe wyliczenie. Wskazała w nim miesięczne koszty stałe, związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego: opłaty za wodę z kanalizacją, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie domu, śmieci, ubezpieczenie na życie, opłaty za telefon, wydatki na ochronę zdrowia. Oświadczenie to zostało poparte dokumentami (lub ich kopiami) w postaci m.in. paragonu zakupu lekarstw, faktur wystawionych przez spółkę obsługującą wodociągi i kanalizację, faktur za dostawę gazu, energii elektrycznej, polis ubezpieczeniowych, potwierdzeń przelewów związanych z opłaceniem podatku od nieruchomości, wywozu odpadów, opłaty za gaz, wodę, energię elektryczną i wodę. Zestawiając treść oświadczenia oraz nowo pozyskane dokumenty z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym organy podatkowe ustaliły, że średniomiesięczny dochód netto strony w okresie od października 2024 r. do lutego 2025 r. wynosił 1.630 zł, natomiast średniomiesięczny dochód netto za marzec 2025 r. wyniósł 1.712,62 zł. Natomiast wydatki strony wynoszą 1.356,22zł miesięcznie, wobec czego pozostają jej do dyspozycji wolne środki w wysokości 356,40 zł (przed marcem 2025: 274,77 zł).Mając to na uwadze, w ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły wszystko co możliwe, by w zgodzie z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. ustalić wyczerpująco stan faktyczny w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy. Wobec jednoznacznego oświadczenia skarżącej, popartego w znacznej mierze dokumentami, ustalenia w zakresie dochodów, wydatków oraz pozostających do dyspozycji strony środków pieniężnych należy ocenić jako kompletne i prawidłowe.Organy podatkowe ponownie przyjęły, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Ta kwestia nie była sporna, przy tym w wyroku w sprawie I SA/Lu 730/23 została rozstrzygnięta w sposób wiążący. Nadto - także w realizacji wskazań, wynikających z tego orzeczenia – organy przeprowadziły skrupulatną analizę, mającą dać odpowiedź na pytanie, czy zrealizowana została także przesłanka interesu publicznego.W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano m.in. na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania oraz przedstawiono ulgę podatkową jako odstępstwo od tejże zasady. Zapłata podatków w określonej wysokości i w przewidywanych przepisami prawa terminach, jest obowiązkiem każdego podatnika, natomiast budżet państwa nie powinien ponosić ujemnych skutków niewywiązywania się podatników z owych obowiązków, tj. jego dochody nie powinny być z tego powodu uszczuplane. Słusznie organ przyjął, że skorzystanie z odstępstwa w postaci ulgi podatkowej musi być uzasadnione sytuacjami szczególnymi, dotyczyć to może zatem podatnika, który zachował należytą staranność w prowadzeniu swoich spraw, a mimo to wskutek zdarzeń losowych, nieprzewidywalnych i od niego niezależnych doszło do powstania zaległości.Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała na skutek zawarcia przez skarżącą ugody z bankiem, powiązanej z kredytem, który strona zaciągnęła w 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bezspornie wystąpił wówczas podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umorzenia odsetek od kredytu w kwocie 155.956,23 zł. Zawierając umowę z bankiem skarżąca oświadczyła, że przyjmuje zwolnienie z długu wraz ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi, natomiast sam bank wystawił dla niej informację PIT-8 ze wskazaniem kwoty przychodu. Pomimo tow korekcie deklaracji podatkowej, złożonej 20 lipca 2015 r. strona nie wykazała tego przychodu. Organy podatkowe uznały go za przychód z innych źródeł i określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, a następnie prawomocna. Skarżąca wskazywała, że kredyt, od którego odsetki umorzono wiązał się z koniecznością spłaty innego kredytu obrotowego, zaciągniętego w 1996 r. przez jej męża, który niedługo (niespełna miesiąc) później zmarł tragicznie. Jednakże dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają tego wytłumaczenia. Mianowicie skarżąca także była kredytobiorcą wspomnianego kredytu obrotowego, po mężu odziedziczyła znaczny majątek, ale mimo tego przez szereg lat spłacała wyłącznie odsetki. Sama zatem przyczyniła siędo ich narastania, ponieważ należność główna kredytu obrotowego nie ulegała w ten sposób zmniejszeniu. Jak wyżej wskazano, kredyt w 2002 r. został zaciągnięty na własną działalność gospodarczą i to z nim wiąże się sporna zaległość. Trudno zaległość powstałą w takich okolicznościach uznać za skutek nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych czynników, zdarzeń losowych, na które strona nie mogła mieć wpływu. Wręcz przeciwnie, do jej powstania doszło z uwagi na naruszenie przez skarżącą przepisów prawa podatkowego - niezadeklarowanie osiągniętegoprzychodu.Organ zasadnie podkreślił też, że strona nie podejmowała kroków w celu uregulowania omawianej zaległości. Możliwość taką dawało m.in. zbycie udziału nieruchomości za kwotę, przekraczającą wysokość zobowiązania podatkowego, tym bardziej że wcześniej, w roku 2014 (w którym powstało zobowiązanie podatkowe), strona sprzedała udział w innej nieruchomości za kilkukrotnie wyższą cenę. Ponadtow roku 2015 skarżąca zrezygnowała z udziału w spółce osobowej, który wcześniej przynosił jej zyski. Zwłoka w zapłacie zaległości spowodowała nadto naliczenie odsetek. Oznacza to, że strona posiadała szansę uregulowania zaległości podatkowej, ale z niej nie skorzystała.Podjęła zatem we własnym zakresie decyzję o wykorzystaniu w inny sposób posiadanych środków finansowych ze zbycia udziału w nieruchomości, a ponadto sama pozbawiła się części dochodów, rezygnując z uczestnictwa w spółce osobowej. Wobec tego przyczyny powstania zaległości: brak wykazania dochodu w deklaracji podatkowej oraz brak uregulowania należności w momencie, gdy było to w zasięgu możliwości - w całości były zależne od strony, nie były wydarzeniami nadzwyczajnymi czy niespodziewanymi.Należy zauważyć, że organ słusznie uczynił przedmiotem swoich rozważań także i zagadnienie, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje konieczności udzielenia stronie pomocy z innych środków publicznych. Należy w tym zakresie zaakceptować ocenę, że skoro dotychczas - mimo obiektywnie trudnej sytuacji finansowej - skarżąca nie korzystała i nadal nie korzysta z opieki społecznej lub zbliżonych form pomocy, to najprawdopodobniej nie będzie z takich form pomocy musiała korzystać w przyszłości, nawet jeżeli żądana ulga nie zostanie jej przyznana.Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd podziela wniosek, że w sprawie nie została zrealizowana przesłanka interesu publicznego. Analizę tej kwestii organy przeprowadziły w sposób skrupulatny, obszernie uzasadniając swoją ocenę, co stanowiło realizację wytycznych, zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 730/23.Ponieważ przesłanki udzielenia ulgi, wynikające z art. 67a § 1 O.p. są rozłączne, spełnienie już jednej z nich obliguje organ podatkowy do rozważenia zasadności zastosowania tej formy pomocy, co następuje w ramach uznania administracyjnego. Udzielenie ulgi stało się zatem prawnie dopuszczalne, natomiast organy mogły podjąć decyzję pozytywną albo negatywną dla strony pod warunkiem poparcia powziętej decyzji logicznymi i obiektywnymi argumentami.W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w sposób jasny i czytelny przedstawia motywy, którymi kierowały się organy, odmawiając uwzględnienia wniosku strony. Wzięły one pod uwagę okoliczności, istotne dla oceny ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w szczególności obecną sytuację materialną i życiową skarżącej, perspektywę spłaty zadłużenia, sposób powstania objętej wnioskiem zaległości oraz postawę strony po ostatecznym i prawomocnym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zaakcentowanie sposobu powstania, a także możliwości zmniejszenia zaległości przez dobrowolne straty mają z kolei znaczenie dla oceny ewentualnego przyznania ulgi w kontekście konstytucyjnej zasady równości.Uwzględnienie wniosku w tej konkretnej sprawie byłoby zrównaniem sytuacji podatników, dotkniętych nieprzewidywalnymi zdarzeniami i obiektywnie pozbawionych możliwości uregulowania należności z takimi podatnikami, którzy sami podjęli decyzje, skutkujące powstaniem zaległości, następnie nie skorzystali z szansy uregulowania zadłużenia wobec budżetu.Motywując podjętą decyzję w ten sposób, organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a ich działaniu nie sposób przypisać dowolności czy arbitralności. Wzięły pod uwagę okoliczności istotne i logicznie wiążące się z udzieleniem ulgi, wymagającej wyważenia różnych interesów, takich jak powszechność opodatkowania, unikanie pochopnego uszczuplania dochodówbudżetu oraz interesu samej skarżącej. Tym samym organy podatkowe wypełniły zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 730/23.Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na znaczną część zarzutów, podniesionych w skardze. W odniesieniu do pozostałych należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, dotyczących ustalania stanu faktycznego (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Zasadniczo przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a stroną były nie same fakty, ale ich ocena przez pryzmat przesłanek ustawowych udzielenia ulgi oraz w kontekście uznaniowej decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku. Kwestię związku zaległości podatkowej z kredytem, zaciągniętym przez męża skarżącej omówiono już wyżej. Natomiast wskazywane w skardze błędne informacje od doradcy bankowego nie mają w sprawie znaczenia. Jeżeli istotnie skarżąca działała pod wpływem błędu wywołanego przez stronę umowy (pracownika, działającego w imieniu banku), właściwą drogą postępowania winno być uchylenie się od skutków prawnych czynności - umowy z bankiem. Po wtóre, ewentualne uchylenie się od skutków zawarcia umowy bankowej mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania wymiarowego. Natomiast na etapie rozważania udzielenia ulgi podatkowej kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta, a postępowanie w trybie art. 67a § 1 O.p. nie może służyć do podważenia decyzji wymiarowej czy naprawienia jej ewentualnych wad (na których istnienie nic zresztą w sprawie nie wskazuje).Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. Stosownie do tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia przepisów - zarówno art. 67a § 1 O.p., jak i norm postępowania - nie budziła żadnych wątpliwości, a spór między stroną a organami dotyczył zastosowania tych unormowań do ustalonego stanu faktycznego oraz powziętych przez organy wniosków.Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a..