Wyrok - III FSK 1268/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/23 w sprawie ze skargi K. A. na interpretację indywidualną DyrOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/23 w sprawie ze skargi K. A. na interpretację indywidualną Dyr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
wnioskodawca / wnioskodawczyni
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 9 maja 2024 r., I SA/Gl 1676/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. A. (dalej: "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.268.2023.1.MD UNP: 2075767, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, działającej jako płatnik podatku (notariusz), dotyczące zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnej, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 z późn. zm., dalej: ,,u.p.c.c."). Organ stwierdził, że zwolnienie uregulowane tym przepisem ma zastosowanie do zamiany substancji mieszkaniowej. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zamiany ma być również budynek niemieszkalny – gospodarczy, umowa zamiany nie korzysta ze zwolnienia na mocy wskazanego przepisu. W konsekwencji przedstawiona umowa, która ma być zawarta, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na wnioskodawczyni jako notariuszu (płatniku) ciąży obowiązek jego poboru.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Zdaniem sądu, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 u.p.c.c. ma służyć swobodnej, nieobciążonej fiskalnie wymianie nieruchomości mieszkalnych między osobami najbliższymi. Organ błędnie przyjął, że posadowienie na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym przedmiotem zamiany, budynku gospodarczego, w każdym przypadku wyłącza zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 5 u.p.c.c. W ocenie sądu w procesie wykładni prawa materialnego na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia, nie należy formułować pytania, czy zamiana nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym wyłącza zwolnienie z art. 9 pkt 5 u.p.c.c. Należy raczej zapytać, czy istnienie na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynku gospodarczego służącego mieszkańcom do ich celów bytowych, połączonego z budynkiem mieszkalnym, może pozbawić podatnika zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Na tak postawione pytanie – zdaniem sądu - należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Mając na uwadze cel przepisu i cel posadowionego na działce budynku gospodarczego oraz rolę, jaką ten budynek pełni w przedstawionym stanie faktycznym, nie można przyjąć, że samo istnienie budynku gospodarczego niweczy cel zwolnienia z art. 9 pkt 5 u.p.c.c. Z tego względu, sąd uznał, że nie można przyjąć, że samo jego istnienie na nieruchomości przesądza o opodatkowaniu zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 9 pkt 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że umowa (czynność) zamiany, w ramach której osoby z I grupy podatkowej zamieniają własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wypełniła w całości warunki zwolnienia z art. 9 pkt 5 u.p.c.c. zatem umowa zamiany będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;gdy tymczasem w ocenie organu nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania, na mocy art. 9 pkt 5 u.p.c.c. takiej umowy zamiany, której przedmiotem są także inne rzeczy, niż wskazane wprost w tym przepisie, w niniejszej sprawie budynek gospodarczy;2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia o elementy opisu zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z opisu przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę orzekania elementów zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało przekroczeniem przez WSA granic przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd bowiem przyjął, że: w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano szczególnego przeznaczenia budynku gospodarczego, a ponieważ strony planowanej umowy nie są przedsiębiorcami ani rolnikami, a w konsekwencji nie wykorzystują budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej to oznacza, że budynek gospodarczy służy mieszkańcom budynku mieszkalnego w realizacji ich celów mieszkaniowych, bytowych, natomiast takie okoliczności nie wynikają z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.W ocenie organu sąd niezasadne zmodyfikował - rozszerzył zakres przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach, które w tym wniosku nie zostały wskazane, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją braku dokonania przez sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Należy zatem podkreślić, że gdyby sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 9 pkt 5 u.p.c.c.Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga przypomnienia, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zwolnienie podatkowe traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przyjmuje się, że przy interpretowaniu przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli prowadząca do rezultatów wykraczająca poza językowe brzmienie przepisu. Powyższe nie oznacza oczywiście, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale tego procesu nie kończy. Wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej. Dotyczy w szczególności przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, które rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX/el. 2008; a także wyroki NSA: z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08; z 13 marca 2014 r., I FSK 584/13; z 13 maja 2015 r., II FSK 929/13; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1147/13; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3452/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3218/16; z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15; z 24 maja 2019 r., II FSK 423/19; z 24 października 2019 r., II FSK 3743/17; z 21 września 2020 r., III FSK 1338/18; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4526/21; z 23 maja 2024 r., III FSK 762/22). Należy jednakże zaznaczyć, że prawidłowe odczytanie normy prawnej, uwzględniające cel regulacji, nie może abstrahować od brzmienia przepisu prawa, który tę normę wyraża. Wykładnia celowościowa nie może prowadzić do zmiany znaczenia interpretowanego przepisu i wyniku wykraczającego poza granice możliwego sensu słów ustawy (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2006 r., I OSK 855/05; z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10; z 21 marca 2014 r., II FSK 900/12).Zgodnie z art. 9 pkt 5 u.p.c.c. zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest zamiana budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.Należy co do zasady zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 5 u.p.c.c., ma służyć swobodnej, nieobciążonej fiskalnie wymianie nieruchomości mieszkalnych między osobami najbliższymi. W tej sprawie kluczowe i sporne zarazem jest jednak to, jakie nieruchomości mieszkalne mogą być objęte omawianym zwolnieniem. Należy zauważyć, że w tym zakresie ustawodawca nie posłużył się ogólnym i bliżej nieokreślonym zwrotem "nieruchomości mieszkalne", tylko dość precyzyjnie wymienił przedmioty tego zwolnienia wskazując na: budynek mieszkalny (lub jego części), lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a także wynikające z przepisów prawa spółdzielczego prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. W ten sposób określone zostały granice przedmiotowe omawianego zwolnienia.W przypadku budynku mieszalnego pojawia się oczywiście problem związania z gruntem, na którym jest posadowiony. Na tym tle dostrzegana jest różnica poglądów co do zakresu omawianego zwolnienia. Z jednej strony prezentowane jest stanowisko, że zwolnienie to nie odnosi się do prawa własności gruntów, na których posadowione zostały budynki mieszkalne. Ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie korzystać będzie tylko umowa zamiany budynku mieszkalnego (ewentualnie jego części) lub lokalu mieszkalnego. Przepis zwalnia bowiem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie budynek mieszkalny, a nie całą nieruchomość, czyli budynek wraz z gruntem (zob. komentarz do art. 9 pkt 5 u.p.c.c. – Z. Ofiarski, Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, WKP 2018; a także E. Bobrus, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, WKP 2012). Według innej koncepcji, przyjętej również w tej sprawie przez organ interpelacyjny (s. 12 zaskarżonej interpretacji), zwolnienie obejmuje również grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, a w przypadku udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwolnienie obejmuje również udział w gruncie (Interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 października 2018 r., DPP10.841.13.2018, powołana przez S. Boguckiego w komentarzu do art. 9 pkt 5 u.p.c.c. [w:] S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WKP 2021). To ostatnie podejście opiera się na twierdzeniu, że budynek jest częścią składową gruntu, na którym jest posadowiony i nie da się przenieść własności budynku w oderwaniu od gruntu (art. 47 § 1 i art. 48 k.c.).Z powyższego nie można jednak wyciągać wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 u.p.c.c., może dotyczyć także budynków niemieszkalnych, posadowionych na gruncie wraz z budynkiem mieszkalnym. Stałoby to w bezpośredniej sprzeczności z treścią omawianej regulacji prawnej. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w tym przepisie określone rodzaje budynków i praw, to tylko w odniesieniu do nich (wraz z ewentualnym udziałem w gruncie, na którym są posadowione) ma zastosowanie omawiane zwolnienie. W przeciwnym razie zwolnienie to obejmowałoby również budynki, które nie są w tym przepisie wymienione. Wystarczyłoby, że znajdują się one na gruncie, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. Taka interpretacja byłaby sprzeczna nie tylko z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 5 u.p.c.c., ale także z celem tej regulacji prawnej.Użyty w art. 9 pkt 5 u.p.c.c. zwrot "budynek mieszkalny" nie został w tej ustawie zdefiniowany. Wykładnia językowa tego pojęcia może prowadzić do wniosku, że chodzi o budynek nadający się do mieszkania. W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego nie może opierać się wyłącznie na kryterium sposobu wykorzystania. Przykładowo budynku socjalno-biurowego nie można uznać za budynek mieszkalny z uwagi na zajęcie tego budynku przez jego właściciela na cele mieszkalne (R. Dowgier, Glosa do wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 13 czerwca 2002 r., I SA/Łd 2272/00, Finanse Komunalne 2003, nr 6, s. 76). Dlatego w poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy określony budynek może być uznany za mieszkalny w rozumieniu art. 9 pkt 5 u.p.c.c., należy wziąć pod uwagę jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r.- Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.), stanowi podstawę wymiaru podatków. Skoro dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, to należy przyjąć, że stanowią one również podstawę do stosowania zwolnienia podatkowego, jeśli zwolnienie dotyczy przedmiotu objętego tą ewidencją. Ewidencja gruntów i budynków jest też rodzajem dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p., co oznacza, że jest dowodem na to, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.W tej sprawie, obok budynku mieszkalnego, którego status nie budzi wątpliwości, przedmiotem umowy zamiany miał być także budynek, który w kartotece budynków sklasyfikowany jest jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" (s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Mimo to, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro strony planowanej umowy nie są przedsiębiorcami ani rolnikami, a w konsekwencji nie wykorzystują budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej - to oznacza, że budynek gospodarczy służy mieszkańcom budynku mieszkalnego w realizacji ich celów mieszkaniowych, bytowych (s. 9 uzasadnienia wyroku). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w ten sposób sąd niezasadne zmodyfikował - rozszerzył zakres przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach, które w tym wniosku nie zostały wskazane. Nawet gdyby przyjąć za sądem pierwszej instancji, że sporny budynek gospodarczy ma charakter służebny (pomocniczy) wobec budynku mieszkalnego, to okoliczność ta nie czyni z niego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 9 pkt 5 u.p.c.c. Dlatego budynek ten nie może być objęty omawianym zwolnieniem podatkowym.Powyższe nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ nie można z kolei zgodzić się z organem interpretacyjnym, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa (czynność) zamiany nie wypełniła w całości warunków zwolnienia art. 9 pkt 5 u.p.c.c. i że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wyłącznie do części spełniającej wymogi wynikające z tego przepisu (s. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Taka wykładnia art. 9 pkt 5 u.p.c.c. jest z kolei zawężająca i kłóci się z celem tej regulacji prawnej, którym – jak wyżej wspomniano – jest nieobciążanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamiany "nieruchomości mieszkalnych" między osobami najbliższymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód w zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 5 u.p.c.c., do tych składników umowy (czynności) zmiany, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji prawnej.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W sprawie nie było podstaw do wydawania orzeczenia o zasądzeniu od organu kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia takich kosztów. Skarżąca osobiście sporządziła i złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu. Nie brała udziału (osobiście ani przez pełnomocnika) w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W sprawie nie było podstaw do wydawania orzeczenia o zasądzeniu od organu kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia takich kosztów. Skarżąca osobiście sporządziła i złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu. Nie brała udziału (osobiście ani przez pełnomocnika) w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski