Wyrok SN z 8 września 2000, sygn. III RN 10/00
Data orzeczenia
8 września 2000
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Kazimierz Jaśkowski
Tagi
Podstawa prawna
III RN 10/00
Wynik kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991
r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), dotyczący podatku do-
chodowego od osób fizycznych, wywiera taki skutek, jak deklaratoryjna decy-
zja podatkowa (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi Danuty i
Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. [...] w przed-
miocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 1999 r.
[...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Minister Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Danuty i Zenona C. na decyzję
Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. w przedmiocie odsetek od zaległości
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wniósł rewizję nadzwyczajną
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rze-
szowie z dnia 2 lipca 1999 r. [...].
Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzja Izby Skarbowej w K., utrzymują-
cą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą odsetki za
zwlokę w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Po prze-
prowadzeniu kontroli u skarżących dnia 12 marca 1997 r. doręczono im wynik kon-
2
troli zobowiązujący do dodatkowej zapłaty kwoty 25.577,10 zł tytułem wyrównania
podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Skarżący wpłacili tę kwotę nas-
tępnego dnia. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym od-
setki od tej kwoty za okres od dnia 1 maja 1996 r. do dnia 13 marca 1997 r. w wyso-
kości 7.862 zł. Zdaniem organów podatkowych obowiązek zapłaty podatku docho-
dowego powstaje z mocy prawa, a decyzja stwierdzająca ten obowiązek ma charak-
ter deklaratoryjny (art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zo-
bowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Niezapłacenie należnego podatku do końca kwietnia 1996 r. oznaczało powstanie
zaległości podatkowej, od której na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy pobiera się odsetki.
Uchylając zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstania zobo-
wiązań podatkowych. Powstają one na mocy decyzji ustalającej wysokość zobowią-
zania, mającej charakter konstytutywny (art. 5 ust. 1) lub z chwilą zaistnienia okolicz-
ności, z którymi przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2) i wów-
czas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego to organ podatkowy wy-
daje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, która ma charakter deklarato-
ryjny (art. 5 ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zgodnie z art. 45 ust. 4
i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w jego ówczesnym brzmieniu po-
datnik powinien sam obliczyć i wpłacić do 30 kwietnia następnego roku należny po-
datek.
Zobowiązanie przyjmuje się w takiej wysokości, w jakiej obliczył je podatnik w
złożonym przez siebie zeznaniu, jednakże urząd skarbowy ma prawo określić je w
innej wysokości, jeśli stwierdzi nieprawidłowości w obliczeniu podatnika.
Do dokonywania kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania
oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu
państwa uprawnione są także organu kontroli skarbowej na mocy ustawy z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). W ramach
uprawnień przyznanych powyższą ustawą, inspektor kontroli skarbowej po przepro-
wadzeniu stosownego postępowania sporządza "wynik kontroli", w którym wskazuje
– między innymi – kwoty należności do zapłacenia (art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 2),
przy czym, jeśli wynik ten określa wysokość zobowiązań podatkowych, to inspektor
uprawniony jest do kwestionowania rzetelności zeznania podatkowego. Od wyniku
3
kontroli zawierającego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnik
może złożyć żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zo-
bowiązań podatkowych (art. 27 tej ustawy), jeżeli jednak z tego uprawnienia nie sko-
rzysta, to wówczas „wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna
organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe” (art. 28). Zdaniem Na-
czelnego Sądu Administracyjnego art. 28 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do
wszelkich zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem określonym w art. 29 ust. 2 odnoś-
nie zobowiązań ustalanych przez organy gminy), czyli nie różnicuje ich rodzaju ani
sposobu powstawania. Równocześnie, skoro w przepisie tym wyraźnie stwierdzono,
iż wynik kontroli wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie po-
datkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na
charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami. W ustawie o kontroli skarbowej wska-
zuje się na stosowanie – w odpowiednim zakresie – ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych (art. 26 ust. 1, art. 31) i mimo, iż w art. 26 mowa jest o określaniu wyso-
kości zobowiązań podatkowych, to w art. 28 określono wyraźnie skutek wyniku kon-
troli jako decyzji ostatecznej ustalającej. Jeśli więc ustawodawca użył wyłącznie ta-
kiego sformułowania, to tym samym nawiązał wprost do regulacji zawartej w art. 5
ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co tym samym wska-
zuje termin płatności podatku obliczonego w wyniku kontroli – 14 dni od daty dorę-
czenia decyzji.
W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił temu wyrokowi ra-
żące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5
ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na podstawie art. 57
ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o jego uchylenie i odda-
lenie skargi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że dla ustalenia treści art. 28
ustawy o kontroli skarbowej wykładnia językowa jest niewystarczająca, gdyż ustawo-
dawca nie zawsze konsekwentnie posługuje się zwrotami „określa” lub „ustala” zo-
bowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy dotyczący podatku dochodowego od
osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc zawsze decyzja co do jego wysoko-
4
ści jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w
rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zobowiązanie
podatkowe powstało z mocy prawa, to nie jest możliwe wydanie decyzji konstytutyw-
nej, gdyż zakładałoby to możliwość dwukrotnego powstania zobowiązania podatko-
wego tego samego rodzaju, za ten sam okres – raz z mocy prawa, a drugi raz z
mocy decyzji. Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że przy przyjęciu pog-
lądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przeprowadzenia kontroli
podatkowej przez urząd skarbowy decyzja byłaby deklaratoryjna, natomiast w przy-
padku przeprowadzenia tej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej kończącej się
wynikiem kontroli, byłaby to decyzja ustalająca (konstytutywna). Gdyby więc podatnik
celowo nie złożył zeznania podatkowego, to byłby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż
następowałoby przesunięcie terminu płatności podatku i skrócenie okresu naliczania
odsetek za zwłokę.
Z tych względów na podstawie art. 39315
KPC oraz art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43, poz. 189
ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
========================================