Wyrok SN z 8 września 2000, sygn. III RN 7/00
Data orzeczenia
8 września 2000
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Kazimierz Jaśkowski
Tagi
Podstawa prawna
III RN 7/00
Zwolnienie od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993
r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.
50 ze zm.) nie jest uzależnione od tego, czy sprzedaż danego rodzaju usług
mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy
usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach wskazujących na
zamiar wykonania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet je-
żeli została wykonana jednorazowo.
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi
„C.” Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 maja 1998 r. [...] w
przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 6
maja 1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 20 sierpnia 1997 r. określił opłatę skar-
bową w kwocie 324,80 zł od umowy sprzedaży akcji na okaziciela E.-P. Holding S.A.
w Z.G., zawartej między C. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowaną przez PHP „P.” Sp. z o.o.
w W., a Wiesławą S. (kupującą). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że
umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według
2
stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9
grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.).
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 4 maja 1998 r. utrzymała w mocy, zaskar-
żoną odwołaniami Wiesławy S. i C. Sp. z o.o., powyższą decyzję. W ocenie Izby
Skarbowej umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlega zwolnieniu od podatku
od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.),a w związku z tym nie podlega również wyłączeniu od obowiązku uiszczenia
opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa ustaliła, że strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych i
pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. Do
świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się natomiast działający w
imieniu i na rzecz sprzedającego agent, który jednakże nie był stroną umowy sprze-
daży akcji. Według Izby Skarbowej nie jest trafny zarzut odwołania naruszenia § 68
pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, bowiem sprzedaż akcji nie nastą-
piła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto umowa do-
tyczyła niepublicznego obrotu papierami wartościowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 6 maja 1999 r. [...] oddalił skargę „C.” Spółki z o.o. w Ł. na powyższą decyzję. W
ocenie Sądu sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wie-
rzytelności, zaś obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie usług bankowych. Z
załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednic-
twa finansowego. Podatnik podatku od towarów i usług, którego zakresem działalno-
ści jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego (sprzedaż wierzytelności wyni-
kających z akcji) korzysta ze zwolnienia od tego podatku, zaś usługi zwolnione od
podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika. W ocenie Sądu w
sprawie jest niesporne, że sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu
działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a zatem
umowa sprzedaży akcji nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i
2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd jest zdania, że za zwolnioną od opłaty
skarbowej na podstawie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9
grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej może być uznawana tylko sprzedaż pa-
pierów wartościowych podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, na
3
którego utworzenie zgodę wyraziła Komisja Papierów Wartościowych. Kryteriów tych
nie spełniały strony przedmiotowej umowy sprzedaży akcji.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-
wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenia prawa przez obrazę: „1) art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23
ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. (...) w związku z art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)(...) w związku z poz. 13 załącznika
nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. w
związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec braku dostatecznych
podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być
zawarta w ramach świadczenia tego rodzaju usług pośrednictwa finansowego w ro-
zumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwo-
wej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KwiU 65.23.10, 2) art. 7 ust. 1
pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy wobec uwarunkowania moż-
liwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od okoliczności nie przewidzia-
nych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego ro-
dzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej
danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik (...) świadczył określone usługi „w
okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy,
nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te po-
legały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80
kpa oraz art. 382 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)(...) oraz art. 27 ust.
1 tej ustawy wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszyst-
kich okoliczności sprawy”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie
powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,
poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda-
4
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju
umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy
sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za-
kresie czynności zwolnionych od podatku.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-
bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:
a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez
podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym,
b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności
zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna-
sprzedaży) akcji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że
sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wierzytelności.
Sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, przy czym
żadna ze stron umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa
maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. -
Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych
(Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego
obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepi-
su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy
sprzedaży akcji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o
publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak nieprawidłowo przyjął Sąd w uza-
sadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, lecz to, czy umowa
ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie.
Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu
uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19
maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno-
5
ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda-
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży akcji jest „inną tego
rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku
od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów
wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do
sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których
sprzedaż jest zwolniona od podatku, a akcja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia
od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załącz-
niku tym wymienione są usługi pośrednictwa finansowego (poz. 13). Sąd Najwyższy
w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997
nr 1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje rów-
nież usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośred-
nictwo finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powoła-
nej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wie-
rzytelności, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 za-
łącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie
podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a
zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) ko-
rzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprze-
daży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy
świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2
poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafny
jest pogląd Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że ustawa o podatku od towa-
6
rów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia zwolnienia, o którym mowa w
art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, od tego, czy sprzedaży danego rodzaju usług mieściła się
w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy
była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania danego
rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazo-
wo. Tymczasem Sąd z naruszeniem przepisów wskazanych w rewizji nadzwyczajnej
nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji mieściła się w zakresie
usługi pośrednictwa finansowego, lecz poprzestał na ustaleniu, że świadczenie usług
w tym zakresie nie należało do przedmiotu działalności sprzedawcy akcji, a w konse-
kwencji błędnie przyjął, iż umowa ta nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7
ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i
jako taka podlegała opłacie skarbowej.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================