Wyrok - I FSK 1988/21 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 28 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 455/21 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 455/21 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
28 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi H.S. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 1 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.Decyzją z 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., a zatem termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2018 r. Organ drugiej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 23 października 2018 r., z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez: R., K., U. i O., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji uznał, że Strona nie zachowała nawet minimum przezorności, które uchroniłoby ją przed nieuczciwymi działaniami nierzetelnych Kontrahentów.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: Uchwała), stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Sąd pierwszej instancji udzielił organowi wskazówek, co do dalszego postępowania, a ponadto uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu odwoławczego podniesione w piśmie procesowym z 30 lipca 2021 r. Sąd podkreślił, że ocenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej podlegają akty administracyjne (decyzje lub postanowienia) a składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi.3. Skarga kasacyjna.3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 175 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 o.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego przez błędne uznanie przez sąd, iż organy naruszyły ww. przepis o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 ust § 3 p.p.s.a. [powinno być: art. 106 § 3 p.p.s.a.] poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i oparcie wyroku wyłącznie na Uchwale – bez odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę materialnego rozstrzygnięcia oraz przy pominięciu pism procesowych przekazanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego;3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na niewystarczające i niejasne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej, która doprowadziła do wadliwych i zbędnych oraz budzących wątpliwości wskazań dla organu, co do dalszego postępowania w sprawie wobec uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące uchyleniem decyzji;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w wyniku czego błędnie uznano, iż doszło do naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga, jako bezzasadna, powinna zostać oddalona w całości.3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, czy organ odwoławczy naruszył przepisy o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.1. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – upływałby 31 grudnia 2018 r.Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.2. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na to, że 23 października 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec Skarżącej, w sprawie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.Organ pierwszej instancji, pismem z 30 października 2018 r., zawiadomił Stronę, że z dniem 23 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter".3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że na ocenę zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie decydujący wpływ miała Uchwała, na którą powołała się Skarżąca i sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu Uchwały wyjaśniono, że: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z Uchwały wynika także, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w Uchwale: "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".4. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale, należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę termin jej wydania (25 stycznia 2021 r.), z oczywistych powodów nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, jak również okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, czy też nie.Jednocześnie analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wydanego 3 sierpnia 2021 r., a zatem po podjęciu Uchwały, dowodzi tego, że sąd nie analizował i nie zawarł oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru.W świetle powyższego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne w związku z art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.Sąd pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych akt sprawy, po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustali, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-OssowskaMaja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska