Wyrok - I FSK 1146/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 28 marca 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Koszty postępowania, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 769/23 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr [...] w przOddalono skargę kasacyjną. Koszty postępowania, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 769/23 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr [...] w prz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
28 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 769/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.B. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2023 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ pierwszej instancji) przyznał Stronie, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi w postępowaniach odwoławczych dotyczących A. sp. z o.o. (dalej: Spółka), wynagrodzenie w wysokości 4.428 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23%).Postanowieniem z 29 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego zastosowanie w sprawie mają przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153, dalej: Rozporządzenie), a w szczególności § 2 i § 3 Rozporządzenia. W ocenie organu drugiej instancji wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinno być sprawiedliwe i ma przysługiwać za faktyczne (rzeczywiste) działanie w sprawie, a organ może odstąpić od stawek określonych w Rozporządzeniu, jeśli wystąpi ku temu uzasadniony przypadek.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę Strony, wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie organ podatkowy miał podstawy do miarkowania wynagrodzenia i przyznania go w niższej wysokości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) nakazuje stosować Rozporządzenie odpowiednio i stwierdził, że podziela pogląd, zgodnie z którym organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę jego niezbędny nakład pracy, w tym wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, a także charakter sprawy. Sąd wskazał, że rzeczą organu jest ustalenie wysokości wynagrodzenia rozważnie, z dbałością o interes pełnomocnika, jak i Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy czynności dokonanych przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego i w konsekwencji zgodził się ze stanowiskiem organu, że wysokość przyznanego w niniejszej sprawie wynagrodzenia jest adekwatna do zakresu podjętych czynności, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.3. Skarga kasacyjna.3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i – na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a ponadto – na podstawie art. 176 § 2 – zrzekł się rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:1. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a:- w związku z brakiem wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a oparcie się wyłącznie na stanowisku orzecznictwa, bez uwzględnienia realiów przedmiotowej sprawy,- przez przyjęcie błędnego założenia, że zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tożsamy z zakresem obowiązków pełnomocnika procesowego z urzędu oraz brak wykazania, jakich zaniechań lub nieprawidłowości dopuścił się Skarżący, które mogły uzasadnić konieczność miarkowania wynagrodzenia;2. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: § 3 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 o.p., poprzez uznanie, że miarkowanie, o którym mowa w ww. przepisie może prowadzić do obniżenia wynagrodzenia minimalnego zapisanego w Rozporządzeniu, jak też brak ustalenia przez sąd, który z przepisów Rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, czy organ podatkowy przyznał Skarżącemu, wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, za pełnienie swej funkcji, wynagrodzenie w prawidłowej wysokości, w szczególności, czy organ podatkowy miał podstawy do miarkowania wynagrodzenia.4.1. Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych w piśmie z 11 sierpnia 2021 r. poinformował o wyznaczeniu doradcy podatkowego – Skarżącego, w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m o.p., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.4.2. Zgodnie z art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, dalej: ustawa o doradztwie podatkowym).Na podstawie ww. delegacji Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie, którego zastosowanie w sprawie nie jest sporne.W § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia określono, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:a) do 500 zł - 60 zł,b) powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł,c) powyżej 1.500 zł do 5.000 zł - 600 zł,d) powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł,e) powyżej 10.000 zł do 50.000 zł - 2.400 zł,f) powyżej 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł,g) powyżej 200.000 zł - 7.200 zł,2) w pozostałych sprawach - 240 zł.Zaś w § 3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia określono wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które wynosi w drugiej instancji:1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.Jak wskazano w art. 138n § 3 o.p., co podkreślił sąd pierwszej instancji, Rozporządzenie ma być stosowane odpowiednio, co oznacza, że może nastąpić zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego użycie z odpowiednimi modyfikacjami bądź może zachodzić niestosowanie określonych przepisów.Jednocześnie w § 2 ust. 1 Rozporządzenia – stosowanego posiłkowo w niniejszej sprawie – przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.4.3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. ustalił wynagrodzenie Strony w wysokości 4.428 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23%). Organ drugiej instancji, postanowieniem z 29 marca 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał chronologicznie czynności, które zostały podjęte w sprawie, powołał się na przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i uznał, że wysokość spornej należności pieniężnej, która jest "odpowiednikiem" przedmiotu zaskarżenia mieści się zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia w granicy, gdzie wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego – wg Rozporządzenia – co do zasady wyniosłaby 5.400 zł netto. Organ drugiej instancji uznał, że ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego przede wszystkim należy ocenić, jakie było jego faktyczne działanie i podkreślił, że – ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego – organ może odstąpić od stawek określonych w Rozporządzeniu, jeśli wystąpi uzasadniony przypadek. W niniejszej sprawie organ zastosował miarkowanie, gdyż jego zdaniem wystąpiły przesłanki obniżenia stawki wynikającej z § 3 ust. 2 pkt 3 z związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia w postaci uśrednienia zsumowanych wartości przedmiotu zaskarżenia od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym trzynastoma odwołaniami, które zakończyło się decyzją z 24 listopada 2022 r.4.4. Skarżący podnosi naruszenie § 3 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 o.p. poprzez uznanie, że miarkowanie, o którym mowa ww. przepisie może prowadzić do obniżenia wynagrodzenia minimalnego określonego w Rozporządzeniu.4.5. Skarżący, w toku postępowania na etapie odwoławczym, odebrał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny 11 postanowień informujących o nierozpatrzeniu w wyznaczonym terminie odwołań Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r., postanowienie z 17 maja 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz decyzję z 24 listopada 2022 r.W trakcie postępowania Skarżący nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, lecz jedynie pismem z 1 lipca 2022 r. wypowiedział się w sprawie, podtrzymując stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniach, pismach procesowych oraz skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.Ponadto Strona złożyła skargę z 17 maja 2022 r. w celu "zdyscyplinowania organu odwoławczego", wskazując, że, mimo iż powołanie tymczasowego pełnomocnika tymczasowego następuje w sprawach "nie cierpiących zwłoki", niniejsze postępowanie odwoławcze trwało wiele miesięcy z przyczyn leżących po stronie organu (dalej organ postępował zgodnie z zaleceniami Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Ministerstwa Finansów z 22 czerwca 2022 r.).Pismem z 1 grudnia 2022 r. Skarżący wystąpił o udzielenie informacji, czy organ odwoławczy wystąpił o ustanowienie kuratora dla Spółki (pismem z 1 grudnia 2022 r. zgłosił zarzut braku reprezentacji spółki również do Ministerstwa Finansów).4.6. W takim stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, akceptując tym samym wyrok sądu pierwszej instancji, że kwota przyznana Stronie jest adekwatna do stopnia jego aktywności w sprawie, a wynagrodzenie sprawiedliwie przy nakładzie pracy poniesionym przez Skarżącego w toku postępowania.Rację ma sąd pierwszej instancji wskazując, że: "Stosując miarkowanie wysokości wynagrodzenia organ prawidłowo uwzględnił to, że skarżący pełnił swą funkcję jedynie na etapie postępowania odwoławczego, nie sporządzał i nie wnosił odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie składał żadnych nowych wniosków dowodowych, a jedynie pismem z 1 lipca 2022 r. wypowiedział się w sprawie, podtrzymując stanowisko spółki A. zawarte w odwołaniach, pismach procesowych oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2015 r.".4.7. Jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Stosownie do art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo. Stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, organ podatkowy bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.Biorąc pod uwagę powyższe, organ miał podstawę do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, co uczynił, oceniając faktyczne działanie Skarżącego. Tym samym sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uznając, że: "organy były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to było odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy".4.8. Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia § 3 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 o.p.4.9. Skarżący podniósł także naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona podniosła brak wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyjęcie przez sąd "błędnego założenia, że zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tożsamy z zakresem obowiązków pełnomocnika procesowego z urzędu oraz brak wskazania, jakich zaniechań lub nieprawidłowości dopuścił się skarżący, które mogły uzasadnić konieczność miarkowania wynagrodzenia". Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Strony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącego rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.4.10. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.4.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-OssowskaMaja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska