Wyrok - I SA/Po 174/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 26 czerwca 2025
Teza
Uchylono decyzję I i II instancji. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Dnia 26 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 roku r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowUchylono decyzję I i II instancji. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Dnia 26 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 roku r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkow
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
umorzono postępowanie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
biegły
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
26 czerwca 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Barbara Rennert
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono decyzję I i II instancji
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 maja 2024 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. A. (dalej jako "strona", "skarżący") jako byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. (dalej jako "spółka") za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2019 r. do grudnia 2019 r.Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w ustawowym terminie, na konto właściwego urzędu skarbowego wynikających ze złożonej deklaracji kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za powyższe miesiące.W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2019 r. organ wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] - obejmujący nieprzekazaną zaliczkę na podatek dochodowy przez zakład pracy za okres od maja do czerwca 2019 r. oraz nr [...] - obejmujący nieprzekazaną zaliczkę na podatek dochodowy przez zakład pracy za okres od lipca do grudnia 2019 r. i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu.Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 28 lutego 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.Postanowieniem z 18 marca 2024 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki.Stwierdzono, że skarżący pełnił obowiązki prezesa spółki w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, prowadzona do majątku spółki egzekucja jest bezskuteczna. Organ wyjaśnił następnie, że na funkcję członka zarządu skarżący został powołany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 kwietnia 2013 r. Zgodnie z treścią tej uchwały funkcję tę zaczął sprawować z dniem 3 października 2013 r. Funkcję tę skarżący sprawował aż do prawomocnego wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Sądu Rejonowego P. , IX Wydział Gospodarczy KRS z 8 grudnia 2023 r. - data uprawomocnienia 16 grudnia 2023 r.). Stwierdzono, że odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu spółki.Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wyjaśnił, że działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z 28 lutego 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które prowadził na podstawie wystawionych na zobowiązaną spółkę tytułów wykonawczych.Organ zaznaczył, że spółka była niewypłacalna co najmniej od 15 czerwca 2019 r., ponieważ od tego momentu posiadała wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli, a opóźnienie w ich wykonywaniu przekraczało trzy miesiące. Zdaniem organu w dniu 15 lipca 2019 r. upłynął trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 27 września 2019 r. został złożony przez [...] S.A. w dniu 30 września 2019 r., zatem po właściwym czasie na jego złożenie.W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwolnienie od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodów m.in. ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego na okoliczność, że majątek spółki przewyższał długi spółki, uchwały nr [...] Rady Wierzycieli z 24 września 2021 r. na okoliczność ceny sprzedaży majątku spółki, operatu nr [...] opracowanego przez [...] s.c. S. W. i T. W. z 7 lutego 2017 r. oraz potwierdzenie aktualności operatu z 1 sierpnia 2018 r. na potwierdzenie wartości majątku spółki, z planu podziału funduszu masy upadłości nr [...] na okoliczność, że znaczna część należności Urzędu Skarbowego została zaspokojona z masy upadłości, z ostatecznego planu podziału funduszu masy upadłości na okoliczność, że znaczna część zobowiązań podatkowych została zaspokojona z masy upadłości.Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 września 2024 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2019 r., grudzień 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki. Podkreślono, że w ramach toczącego się wobec spółki postępowania upadłościowego zlikwidowano cały majątek upadłej spółki między innymi poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa. Syndyk przedłożył siedemnaście odrębnych planów podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej, które zostały zatwierdzone przez sędziego komisarza. Po zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, syndyk przystąpił do jego wykonania, przekazując wierzycielom kwoty na poczet zgłoszonych wierzytelności. W dniu 31 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki. Postanowienie to uprawomocniło się 17 stycznia 2023 r. Postępowanie upadłościowe nie pozwoliło na zaspokojenie w całości Skarbu Państwa z tytułu zgłoszonych do masy upadłości wierzytelności, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w osnowie kwestionowanej decyzji.Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika spółki zgłosił wierzyciel dłużnej spółki - [...] S.A. Postanowieniem z 3 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika C. sp. z o.o. Jednak zgłoszenie nie stanowi spełnienia przesłanki ekskulpacyjnej. Organ I instancji wskazał, że oprócz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja do grudnia 2019 r. spółka posiadała nieuregulowane wymagalne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2019 r. z terminem płatności najstarszej zaległości przypadającym na 25 maja 2019 r.Ponadto organ I instancji prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na rzecz wierzytelności: Marszałka Województwa W., Prezydenta Miasta O. W., Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Spółka posiadała także kredyt udzielony przez [...] S.A. Według wyciągu z ksiąg banku z 26 września 2019 r. spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec Banku w wysokości należność główna w wysokości 1.680.642,47 zł, odsetki umowne za opóźnienie od należności głównej w wysokości 88.658,35 zł, koszty windykacyjne w kwocie 33,00 zł. Wobec spółki toczyły się również postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych z wniosków innych wierzycieli oraz przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]Wyjaśniono, że z pisma tymczasowego nadzorcy sądowego z 22 października 2019 r. wynika, że spółka posiadała 146 wierzycieli na łączną kwotę 6.055.213,52 zł. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostały zawieszone przez Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 31 października 2019 r. oraz postanowieniem z 19 listopada 2019 r. w związku ze złożeniem przez wierzyciela tj. [...] S.A. wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Te dane świadczą o tym, że spółka miała problemy finansowe.Na podstawie powyższych danych organ I instancji uznał, że spółka była niewypłacalna co najmniej od 15 czerwca 2019 r., ponieważ od tego momentu posiadała wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli (Marszałka Województwa W. i Prezydenta Miasta O. W.), a opóźnienie w ich wykonywaniu przekraczało trzy miesiące. Tym samym 15 lipca 2019 r. upłynął trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 27 września 2019 r. został złożony do Sądu Rejonowego w K. przez [...] S.A. w dniu 30 września 2019 r., zatem po upływie właściwego czasu na jego złożenie.Zdaniem organu odwoławczego nie została także spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), bowiem skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast twierdzenia strony jakoby syndyk zbyt tanio sprzedał majątek spółki nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż postępowanie prowadzone w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności nie jest postępowaniem kontrolnym postępowania upadłościowego.Odnosząc się do wniosków dowodowych strony organ zauważył, że odnoszą się one do posiadanego przez spółkę majątku przed jej likwidacją, a obecnie spółka po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym została zlikwidowana. Dlatego wnioski dowodowe są bez znaczenia dla sprawy.W skardze z 31 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów ze: sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego na okoliczność, że majątek spółki przewyższał długi spółki, uchwały nr [...] Rady Wierzycieli z 24 września 2021 r. na okoliczność ceny sprzedaży majątku spółki, operatu nr [...] opracowanego przez [...] s.c. S. W. i T. W. z 7 lutego 2017 r. oraz potwierdzenie aktualności operatu z 1 sierpnia 2018 r. na potwierdzenie wartości majątku spółki, przesłuchania R. K. adres: "S. S. S. W. i W. H. R. K.", ul. [...], [...], na potwierdzenie faktu poszukiwania strategicznego inwestora i prowadzonych negocjacji z bankiem, przesłuchania skarżącego. Z ostrożności skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1a o.p.W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł kilka kwestii. Wskazał, że według sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego majątek spółki wchodzący do masy upadłości wynosił 9 490 050,97 zł, nawet po uwzględnieniu przez nadzorcę sądowego dyskontu 30% majątek spółki wchodzący do masy upadłości wynosił 6 645 700,00 zł, co przewyższa w znacznej wartości wielkość wszystkich zaległości podatkowych spółki w upadłości oraz przewyższa wszystkie zobowiązania spółki C. sp. z o.o. wynoszące w sumie 6 055 213,52 zł.Skarżący podkreślił, że Urząd Skarbowy jako wierzyciel brał czynny udział w postępowaniu upadłościowym spółki poprzez udział w radzie wierzycieli. Rada wierzycieli zaakceptowała i wydała zgodę na sprzedaż przedsiębiorstwa upadłej za połowę jej wartości - 4 800 000 zł, co jest całkowicie nie zrozumiałe i spowodowało brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Ponadto za zgodą rady wierzycieli syndyk prowadził samodzielnie sprzedaż przedsiębiorstwa, bez skorzystania z pomocy wyspecjalizowanych, profesjonalnych firm zajmujących się sprzedażą przedsiębiorstw i nieruchomości. W procesie sprzedaży zamieścił on ogłoszenie w darmowym portalu ogłoszeniowym o małym zasięgu gumtree.pl, portal ten przestał istnieć 7 kwietnia 2022 r., co świadczy o jego marginalnym znaczeniu na rynku obrotu nieruchomościami. Skarżący zaznaczył, że syndyk sprzedał przedsiębiorstwo upadłej spółki za 4 800 000 zł. W aktach brak jakiegokolwiek śladu na kwestionowanie przez Urząd Skarbowy zarówno sposobu przeprowadzenia sprzedaży, jak i ceny sprzedaży. Skarżący argumentował, że kwota sprzedaży znacząco odbiega od wartości przedsiębiorstwa.Według skarżącego przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki w upadłości nie została spełniona. Zdaniem skarżącego:1) Nie można stwierdzić, że przed zgłoszeniem wniosku o upadłość spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych. Spółka zapłaciła w całości składki ZUS za październik 2019 r. Do listopada 2019 r. spółka w pełni regulowała zobowiązania wobec pracowników, na mocy zawartego porozumienia z Urzędem Skarbowym we wrześniu 2019 r. spółka dokonała wpłaty części należnego podatku, podobnie częściowo były regulowane rachunki za energię elektryczną co umożliwiało prowadzenie produkcji. Złożony został wniosek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o układ ratalny co świadczy o dużej trosce zarządu o wszystkie zobowiązania spółki.2) W ramach starań zarządu o uratowanie spółki byty zawarte porozumienia z Urzędem Skarbowym, które również znajdują się w aktach sprawy. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgody na porozumienia świadczą o tym, że wiara zarządu w uratowanie spółki nie były bezpodstawne.3) W związku z trudną sytuacją finansową spółki w roku 2019 zarząd podejmował intensywne działania mające doprowadzić do uratowania spółki przed upadłością. Kluczowym działaniem było pozyskanie inwestora strategicznego. Udało się pozyskać inwestora strategicznego gotowego zainwestować i nabyć całość udziałów, osobą tą był R. K. prowadzący w O. W. poważną działalność gospodarczą pod nazwą: "R. K. S. i S. S. W. i W. H.".Skarżący wyjaśnił, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie przez bank (art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p.). Podkreślono, że C. sp. z o.o. przez wiele lat jako Zakład Pracy Chronionej dawała pracę osobom z niepełnosprawnościami, w wielu przypadkach były to niepełnosprawności znaczne i były to również osoby ze specjalnymi orzeczeniami. Osoby te nie miały szans na zatrudnienie na otwartym rynku pracy. W tym czasie też spółka wzorowo wywiązywała się ze wszystkich zobowiązań publiczno-prawnych. Oprócz zapewnienia utrzymania wielu rodzinom osób z niepełnosprawnościami (w najlepszym okresie zatrudniano ponad 50 osób z niepełnosprawnościami) spółka przysporzyła gospodarce narodowej przychodów w postaci płaconych podatków i innych świadczeń publicznoprawnych. W związku z powyższym jako zarząd spółki skarżący czuł się moralnie zobowiązany do ratowania spółki. Dzięki intensywnym działaniom zarządu nawet w czasie po orzeczeniu przez sąd upadłości spółka posiadała zlecenia. Kilka takich zleceń zostało zrealizowane jeszcze pod rządami syndyka i przyczyniło to dodatkowe środki na zaspokojenie wierzycieli i wynagrodzenie dla pracowników za grudzień 2019 r. Była możliwość realizacji kolejnych zleceń pod rządami syndyka, niestety nie zgodził on się na realizowanie kolejnych zleceń.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Pismem procesowym z 28 marca 2025 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku WSA w Poznaniu z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Po 758/24.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:Skarga zasługuje na uwzględnienie.W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. w O. W.. za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2019 r. do grudnia 2019 r.Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tut. Sądu, wyrażone na tle tożsamych okoliczności faktycznych i tożsamego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajęte w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. w O. W.. za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. (wyrok z 20 lutego 2025 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 758/24). Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w tam argumentacją.Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że:a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albob) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.Jak ustaliły organy podatkowe na funkcję członka zarządu skarżący został powołany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółkiz 3 kwietnia 2013 r. Zgodnie z treścią tej uchwały funkcję tę zaczął sprawowaćod 3 października 2013 r. Funkcję tę skarżący sprawował aż do prawomocnego wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Sądu Rejonowego P. , IX Wydział Gospodarczy KRS z 8 grudnia 2023 r. - data uprawomocnienia 16 grudnia 2023 r.).Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki.W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy ustaliły, ż wobec spółki wystawione zostały tytułu wykonawcze, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 31 października 2019 r. organ zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na wszczęcie wobec spółki postępowania upadłościowego. W ramach toczącego się postępowania upadłościowego zlikwidowano cały majątek upadłej spółki między innymi poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa. Syndyk przedłożył siedemnaście odrębnych planów podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej, które zostały zatwierdzone przez sędziego komisarza. Po zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, syndyk przystąpił do jego wykonania, przekazując wierzycielom kwoty na poczet zgłoszonych wierzytelności. W dniu 31 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki (postanowienie to uprawomocniło się 17 stycznia 2023 r.). W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa na podstawie art. 146 ust. 1 p.u.n.Bezsporne w sprawie jest, że postępowanie upadłościowe nie pozwoliło na zaspokojenie w całości Skarbu Państwa z tytułu zgłoszonych do masy upadłości wierzytelności, w tym tytułu zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne po zakończeniu postępowania upadłościowego (na podstawie tytułów egzekucyjnych wymienionych na s. 6 dec. organu I inst.), umorzone zostało postanowieniem z 28 lutego 2024 r.W kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji należy odnieść się w tym miejscu do zarzutów skarżącego, który kwestionuje prawidłowość dokonanej w toku postępowania upadłościowego wyceny majątku spółki i dokonanie jego sprzedaży po zaniżonej cenie, co spowodowało – zdaniem skarżącego – brak możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Skarżący szczególnie akcentuje fakt, że miało to miejsce za przyzwoleniem organu podatkowego, którego przedstawiciel zasiadał w radzie wierzycieli.Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 o.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16).Powyższe należy odnieść także do postępowania upadłościowego, które ma charakter zbliżony do postępowania egzekucyjnego. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania upadłościowego, wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu.Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz formalną bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, z uwagi na nie uzyskanie pełnego zaspokojenia należności podatkowych w postępowaniu upadłościowym.W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).Bezsporne w sprawie jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłosił wierzyciel spółki - [...] S.A. (wniosek z 27 września2019 r., postanowienie Sądu Rejonowego w K., V Wydział Gospodarczy, o ogłoszeniu upadłości z 3 grudnia 2019 r. (V GU 292/19) - Tom [...], k. [...] akt admin.).A zatem istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie. Zaznaczyć trzeba, że nie ma tu wątpliwości co do tego, że w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. także wniosek złożony przez wierzyciela wywołuje skutki dla członka zarządu, o ile został złożony we właściwym czasie. W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że powołany wyżej przepis stanowi o "zgłoszeniu" wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku przez członka zarządu. Istotne jest jedynie, by wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (np. wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2021 r., III SA/Wa 1111/20).W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego.Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).W najnowszym orzecznictwie także zwraca się uwagę, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wyżej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 668/23, i powołane tam orzecznictwo).Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe – co do zasady - prawidłowo uznały, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Organy słusznie uznały, że spółka była niewypłacalna co najmniej od 15 czerwca 2019 r., ponieważ od tego momentu posiadała wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli (Marszałka Województwa W. i Prezydenta Miasta O. W.), a opóźnienie w ich wykonywaniu przekraczało trzy miesiące. Tym samym 15 lipca 2019 r. upłynął trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.Przyjęta przez organy data 15 lipca 2019 r. jest punktem wyjścia do dalszych rozważań. Przypomnieć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wierzyciel wniósł 27 września 2019 r. (taką datę przyjął Sąd upadłościowy), a zatem opóźnienie w złożeniu wniosku wyniosło 2 miesiące i 12 dni.Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest zatem wyjaśnienie - jakie znaczenie ma to opóźnienie dla ewentualnego innego przebiegu postępowania upadłościowego i ewentualnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w istotnie większym zakresie. Podkreślić tu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka wyzbyła się w tym czasie majątku lub powstały kolejne istotne zaległości. Organy obu instancji nie wypowiedziały się wprost w jakiej części został zaspokojony wierzyciel podatkowy (w zakresie zaległości objętych niniejszym postępowaniem), a z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby zaspokojenie to nastąpiło w znikomej, czy nieznacznej części. Jak już wyżej wskazano, w toku postępowania upadłościowego sporządzono siedemnaście odrębnych planów podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej, które zostały zatwierdzone przez sędziego komisarza. Po zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, syndyk przystąpił do jego wykonania, przekazując wierzycielom kwoty na poczet zgłoszonych wierzytelności.Jak wynika z treści wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy w dziesięciu postępowaniach egzekucyjnych egzekwował wówczas kwotę403.063,90 zł (Tom [...], k. [...] akt admin.). Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z 22 października 2019 r. wynika natomiast, że na jednej z nieruchomości ustanowiona była na rzecz organu podatkowego hipoteka przymusowa na kwotę 261.646,32 zł, a ponadto na rzecz organu został ustanowiony zastaw skarbowy na sześciu samochodach osobowych (Tom [...], k. [...] akt admin.).W odpowiedzi na wniosek o ogłoszenie upadłości (pismo z 31 października 2019 r. – Tom [...], k. [...] akt admin.), skarżący działając w imieniu dłużnika podniósł m.in., że zostały podjęte intensywne kroki w celu znalezienia inwestora strategicznego, w tym celu odbyły się dwa spotkania z udziałem banku - wierzyciela. Skarżący liczył, że dojdzie do ustalenia warunków zaspokojenia żądań banku i wycofania wniosku i ogłoszeniu upadłości. Skarżący już wówczas wskazywał także, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej i zatrudnia 31 osób z niepełnosprawnościami, a skutkiem upadłości może być stałe wykluczenie tych osób z rynku pracy. Tę okoliczność skarżący podkreślał w toku postępowania podatkowego i przed Sądem. Zauważyć tu należy, że z powołanego sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że na dzień sporządzenia sprawozdania spółka zatrudniała 48 osób na umowę o pracę oraz 7 osób na umowę zlecenia i nie miała zaległości w wypłacie wynagrodzeń (Tom [...], k. [...] akt admin.).Skarżący konsekwentnie twierdził w toku postępowania podatkowego (pismo z 29 kwietnia 2024 r. – Tom I, k. [...] akt admin., odwołanie z 9 czerwca 2024 r. – k. [...]), iż miał świadomość, że majątek spółki przewyższa wszystkie zaległości podatkowe spółki, co potwierdza sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego. Z tego sprawozdania wynika, że nadzorca majątek spółki szacował na kwotę ponad 9 mln zł, przy łącznej zaległości w kwocie ponad 6 mln zł i prognozowanych kosztach postępowania upadłościowego w kwocie około 800.000 zł.W świetle oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku NSA wydanym w sprawie III FSK 668/23, nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że spółka była w lipcu 2019 bankrutem, niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Jak wskazuje skarżący w skardze, a czego organy nie kwestionują, spółka zapłaciła w całości składki na rzecz ZUS za październik 2019 r., a do listopada 2019 r. spółka regulowała zobowiązania wobec pracowników. Ponadto spółka realizowała porozumienie zawarte z organem podatkowym, wpłacając we wrześniu 2019 r. część należnego podatku. Spółka regulowała w części opłaty za energię elektryczną, co pozwalało na utrzymanie produkcji.Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie było w sprawie podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za wymienione w zaskarżonych decyzjach zaległości podatkowe spółki, a zastosowanie przez organy art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. nastąpiło pochopnie, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. w O. W.. został złożony we właściwym czasie. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego - jako bezprzedmiotowego - na podstawie art. 208 § 1 o.p.Sąd nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w punkcie 3 petitum skargi, ponieważ wskazane przez skarżącego dowody z dokumentów znajdują się w aktach administracyjnych. Mając na uwadze treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), za niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym uznać należy wnioski o przesłuchanie świadka i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić tu należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji.W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O umorzeniu postępowania podatkowego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a w pkt II. sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. (pkt III. sentencji).. (pkt III. sentencji).