Wyrok - I GSK 670/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 20 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Celne postępowanie, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Po 845/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby AdministrOddalono skargę kasacyjną. Celne postępowanie, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Po 845/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
20 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Beata Sobocha-Holc
Podstawa prawna
art. 185
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 174
ppsa
art. 183
ppsa
art. 189
ppsa
art. 193
ppsa
art. 204
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany: WSA w Poznaniu lub sądem I instancji) wyrokiem z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Po 845/23, po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o.o. w G. (dalej zwanej: spółką lub skarżącą), w pkt. 1. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej zwanego: DIAS lub organem II instancji) z 8 września 2023 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej zwanego: organem I instancji) z d 4 kwietnia 2023 r., w pkt. 2. Umorzył postępowanie administracyjne i w pkt. 3. zasądził od DIAS na rzecz skarżącej spółki 997 zł tytułem zwrotu postępowania sądowego.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej zwanej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2023 r. poz.1590; dalej zwanej: p.c.) przez uznanie, że organ wadliwie ocenił dowody w związku z upływem czasu i terminem przechowywania dokumentów, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami a dokonana ocena nie była oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p. Gdyby sąd spojrzał na niniejszą sprawę całościowo a nie w sposób zawężający jak to uczynił, to doszedłby do wniosku, że niniejszego postępowanie nie sposób rozdzielić z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej i mimo znacznego upływu czasu, podatnik winien posiadać dokumenty będące podstawą postępowania toczącego się na jego wniosek aż do jego zakończenia;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 p.c. przez uznanie przez sąd, że samo kwestionowanie przez stronę (która nie przedstawiła przeciwdowodów) zapisów z rejestru i wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wystarczy do podważenia wiarygodności dokumentu urzędowego. Tymczasem gdy okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym nie mogą zostać uznane za nieprawdziwe jedynie w związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – nie popartym żadnym kontrdowodem;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.191, arz.194 § 1 i 3 o.p. i art.73 ust. 1 pkt 1 p.c. przez błędnie uznanie, że:– organy nie wykazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt i sporządzenia rejestru zwierząt ubitych oraz– bezkrytycznie przyjęły treść dokumentów urzędowych, "bez ich gruntowego zbadania", pomimo że strona przedstawiła "na tę okoliczność inne dowody" i "w istocie kwestionowała zapis rejestru";– zgromadzone dowody nie pozwalały na "potwierdzenie czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze", nie były miarodajne i wiążące (adnotacje);– upływ czasu i brak prawnego obowiązku posiadania dokumentów uniemożliwiał stronie przedstawienie dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia.Błędne ustalenia sądu co do stanu faktycznego, rozkładu ciężaru dowodu i istotności wytykanego naruszenia zadecydowały o uchyleniu decyzji oraz umorzeniu postępowania i w sposób bezpośredni wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia;4. art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a i art.9 p.c., art. 16 i 14 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przez pominięcie w uzasadnieniu kluczowych elementów stanu faktycznego, pełnej analizy prawnej przedawnienia, oraz istotności tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy. Wskazane wady uniemożliwiają zidentyfikowanie przyczyn uchylenia decyzji i uznania postępowania za bezprzedmiotowe i w efekcie kontrolę kasacyjną orzeczenia;II. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucił naruszenie:1. art. 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez jego wykładnię i w efekcie zastosowanie wykładni literalnej oraz umorzenie postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie, sąd winien zastosować wykładnię celowościową, mając na uwadze charakter oraz cel postępowania dotyczącego zgłoszenia celnego, które jest ściśle związane z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej. Zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, iż umorzenie postępowania nastąpiło przedwcześnie;2. art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. J Wspólnotowego Kodeksu Celnego i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji umorzenie postępowania;3. błędnej wykładni art. 16 w związku z art. 14 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art.54 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (DE) nr 1306/2013 z 17 grudnia 2013 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 8 4/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (dalej jako Rozporządzenie); poprzez uznanie, że upływ trzyletniego terminu przechowywania dokumentów, wyklucza kontynuowanie (prowadzenie) postępowania celnego dotyczącego zadeklarowanych danych oraz wypłaconych po tym terminie refundacji i zwalnia stronę z obowiązku przedstawienia dowodów potwierdzających pochodzenie towaru;4. niewłaściwego zastosowania art.16 w związku z art. 14 WKC oraz art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. J WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 w wyniku błędnych ustaleń do sposobu wszczęcia i zakresu procedowania, uznania autonomiczności postępowania celnego dotyczącego wszelkich terminów" dotyczących obowiązków refundacji oraz "upływu zgłaszającego i ustalenia pochodzenia towaru.Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, w piśmie z 30 kwietnia 2024 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy.Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 20 marca 2026 r. pełnomocnik organu podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.Wstępnie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 maja 2025 r. sygn. akt I GSK 120/25 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki także) oddalił skargę kasacyjną organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami zawartymi w tym wyroku.Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, które nastąpiło po upływie 12 lat od zgłoszenia wywozowego.Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, iż podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC), zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów celnych było ustalenie czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie sąd ocenił, że z przepisów WKC ani UKC jednak nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony kasacyjnie wyrok WSA w Poznaniu.Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo celne, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV o.p., jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach organu przy sprawie o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem DIAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. (znajdującym zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c.): "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt. 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami – z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych – można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie sąd I instancji przyjął, że skoro skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął.Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u skarżącej spółki ale i w innych organach jedynie wobec nie mającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów, spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności sąd I instancji zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (przez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c/ i lit. j/ WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (przez ich niewłaściwe zastosowanie).Podkreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była natomiast kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć – jak to ma miejsce w sprawach skarżącej – tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA w Poznaniu uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m. in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla – mając na uwadze żądanie skarżącego kasacyjnie organu o zastosowaniu celowościowej, a nie literalnej, wykładni art. 16 WKC – że w tradycyjnym pojęciu wykładni prawa zakłada się prymat wykładni językowej, a nawet jej wyłączność – w sytuacji dostatecznej jasności tekstu prawnego, a tak jest w przypadku przepisu art. 16 WKC. Nie można więc, w drodze wykładni celowościowej – jak tego żąda organ – rozszerzać obowiązków strony w zakresie przechowywania dokumentów ponad okres wyraźnie przewidziany w przepisach. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że obowiązek ten trwa do momentu przedawnienia ewentualnych roszczeń organu.Powyższe stanowi o niezasadności zarzutów prawa materialnego skargi kasacyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (porównaj np. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2131/15; 9 lipca 2024 r. sygn. akt II GSK 1478/23).Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawiera elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści wynika jasne stanowisko sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nadto sąd przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.Brak uznania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty materialne dotyczące odmowy zastosowania w sprawie przepisów art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC.Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, sąd I instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z 19 listopada 2010 r., czyli po kilkunastu latach.Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji).Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a..