sygn. I GSK 1579/23 20 marca 2026 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I GSK 1579/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 20 marca 2026

Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. finanse publiczne, Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III SA/Po 411/23 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nrUchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. finanse publiczne, Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III SA/Po 411/23 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylono orzeczenie
Typ sprawy sprawa nieprocesowa
Kwota główna 5 678,46 zł · kwota żądania
Etap skarga kasacyjna
Tryb rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca uczestnik postępowania apelujący / skarżący uczestnik
Data orzeczenia 20 marca 2026
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Henryk Wach
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III SA/Po 411/23 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz B. Z. 5800 (pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt III SA/Po 411/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji.Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.W okresie od 3 września 2021 r. do 7 grudnia 2021 r. przeprowadzono kontrolę w Przedszkolu Językowym B. z siedzibą w L., przy ul. S. [...]. w celu oceny prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej temu podmiotowi z budżetu Miasta Leszna w latach 2018 i 2019. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie wykorzystania i pobrania dotacji.Decyzją z 21 lutego 2023 r. Prezydent Miasta L. określił B. Z., kwoty dotacji rozliczonej w roku 2018 i 2019 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 134 007,14 zł ( 120 057,76 zł za 2018 r. + 13 949,38 zł za 2019 r.) wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych oraz kwotę dotacji za 2018 r pobranej w nadmiernej wysokości wynoszącej 5 678,46 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.Decyzją z 17 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie uchyliło decyzję organu I instancji i określiło B. Z. kwoty dotacji rozliczonej w roku 2018 i 2019 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 121 297 ,14 zł wraz z odsetkami, oraz kwotę dotacji za 2018 r. pobranej w nadmiernej wysokości w kocie 5 678,46 zł wraz z odsetkami. Organ podkreślił, że beneficjent środki z dotacji może przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U z 2017 r. poz. 2203 ze zm.) dalej "u.f.z.o." .Organ odwoławczy wskazał, że uznał, za wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. UI. Z 2018 r. poz. 996) – dalej "Prawo oświatowe" w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zakwestionowane przez organ I instancji, kwoty wydatkowane na usługi telekomunikacyjne w wysokości 1258,50 zł za rok 2018 i 704,73 zł za rok 2019.Odnosząc się do rozliczonej z dotacji w 2018 r. kwoty 104 301,77 zł, obejmującej zakup wyposażenia dla nowo tworzonych oddziałów przedszkola przy ul. Zacisze wynikających z przywołanych w decyzji 21 faktur Kolegium dostrzegło, że opisy na fakturach potwierdzają, że wydatki nimi udokumentowane dotyczyły zakupów do nowo tworzonej siedziby. Wydatki te wprawdzie dotyczyły poszerzenia działalności edukacyjnej B. Z., zostało bowiem zakupione wyposażenie sal, ale w dacie zakupów przedszkole w tej lokalizacji nie funkcjonowało, a dzieci wykazane do dotacji nie miały tam zajęć. Nowa siedziba przedszkola przy ul. Z. [...] w L. została dodana na mocy decyzji Prezydenta Miasta Leszna z 11 października 2018 r. Nowa placówka nie działała zatem w dacie dokonywania wydatków. Kolegium podkreśliło, że organ prowadzący ma zapewnić warunki działania szkoły lub placówki, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki. Może wykonywać remonty obiektów szkolnych oraz inne zadania inwestycyjne w tym zakresie. Może kupować książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Niemniej wszystkie te działania winny być podejmowane dla dzieci objętych dotacją.Odnosząc się do poczynionych w 2018 r. wydatków w kwocie 1 884,53 zł oraz w 2019 r. w kwocie 1 752,50 zł w kwocie na zakup czasopism o tematyce prawa pracy i spraw kadrowych oraz licencji pisma "Kadry, Kolegium wskazało iż wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego o których mowa w art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, muszą to być wydatki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Jak wynika z zeznań strony z przedmiotowych pism korzystała asystentka dyrektora. Służyły one jedynie sprawniejszemu wykonywaniu zadań związanych z zarządzaniem placówką i prawidłowemu wykonywaniu zadań pracodawcy. Nie stanowiły zatem zapewnienia obsługi, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Nie były także związane z realizacją celów, o których mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o.Odnosząc się do uiszczonych w roku 2018 z dotacji zobowiązań na kwotę7 055,80 zł oraz w roku 2019 zobowiązań na kwotę 7 173,05 zł (opłacenie faktur dotyczących należności wynikających ze zobowiązań za inne lata aniżeli te, których dotyczyły środki z dotacji czyli opłacenie faktur po upływie terminu ich płatności, stanowiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem)Kolegium podzieliło też stanowisko organu I instancji, iż uiszczenie z dotacji otrzymanej w 2018 r. i 2019 r. czynszu umownego (2 332,08 zł za 2018 r. i 2 332,08 zł za 2019 r.) za korzystanie z automatu do kawy nie było dopuszczalne, gdyż wydatek ten w żaden sposób nie wiąże się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a tylko takie wydatki na zadania organu prowadzącego wymienione w art. 10 Prawa oświatowego mogą być pokrywane z dotacji.Również sfinansowanie z dotacji w 2018 r. wydatku w kwocie 588,00 zł, obejmującego ubezpieczenie komputera nie było dopuszczalne, gdyż wydatek ten w żaden sposób nie wiąże się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.Podobnie Kolegium oceniło wydatkowanie z dotacji w 2019 r. kwoty 552,00 zł na zakup 12 sztuk grawertonów. Zdaniem Kolegium wydatek ten nie wiązał się realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Ponadto wszelkie wydatki rozliczane z dotacji oceniać należy przez pryzmat zasady celowego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych.Zdaniem Kolegium dotacja na dziecko R. S. w wymienionych miesiącach roku 2018 i 2019 była przekazywana w podwyższonej wysokości w związku z koniecznością realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, a zalecenia te nie były realizowane w stosunku do dziecka obecnego w przedszkolu. Zasadnie zatem organ I instancji uznał kwoty dotacji za wykorzystane niezgodnie przeznaczeniem.Z kolei dotacja pobrana w nadmiernej wysokości za rok 2018 w wysokości5 678,46 zł. to dotacja za miesiąc wrzesień 2018 r. i październik 2018 r. na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku. Kolegium uznało więc, iż skoro dziecko z uwagi na wiek nie mogło być objęte wychowaniem przedszkolnym, to dotacja na takie dziecko nie przysługiwała. Dzieci, które w pierwszym dniu danego miesiąca nie ukończyły 2,5 roku nie powinny być ujmowane w wykazie. Wykazane przez stronę dzieci nie ukończyły 2,5 roku życia ani 1 dnia danego miesiąca, ani 10 dnia danego miesiąca.W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały zatem przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.) dalej "u.f.p.".Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt III SA/Po 411/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej.Sąd I instancji podniósł, że rację ma organ ,że zakup wyposażenia dla nowo utworzonych oddziałów przedszkola przy ul. Z. jest w istocie wyposażeniem kilku nowych, ale nie działających jeszcze w dacie wykonywania zakupów oddziałów przedszkola. W aktach widnieje decyzja Prezydenta Miasta Leszna z 18 sierpnia 2014 r. zezwalająca B. Z. na założenie publicznego przedszkola w L. przy u. S. [...]. Taki też adres widniej na zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON. Także umowy o świadczenie usług księgowo-finansowych zawarte są pomiędzy spółką cywilną "P.", a B. Z. prowadzącą przedszkole z siedzibą w L., przy ul. S.[...]. Dopiero decyzja z 11 października 2018 r. zmieniła zezwolenie z roku 2014 w ten sposób, że od dnia 11 października 2018 r. rozszerzyła działalność przedszkola na ulice Z. [...] w L. Wydanie aktu założycielskiego na podst. art. 88 ust 4 Prawa oświatowego jest w istocie założeniem nowej placówki publicznej. Jest to czynność prawna prowadząca do organizacyjnego jej powstania i od tego momentu można uznać istnienie przedszkola w nowej lokalizacji. Przed tą datą nie było możliwości - w ujęciu legalnym – prowadzenia tam zajęć dydaktyczno-wychowawczych i realizacji zadań statutowych. Dotacja przyznawana jest na konkretne dzieci, a w tym wypadku żadne dzieci nie miały w nowo utworzonych oddziałach zajęć. Dotacja dotyczyć musi wydatków bieżących, czyli związanych z konkretną placówką, w której zapewnia się już kształcenie, wychowanie i opiekę ,a zapewnić ją można tylko dzieciom już do niej uczęszczającym.WSA podkreślił, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, stanowiłaby wówczas w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Wydatków na zakupu czasopism, grawertonów, ubezpieczenia komputera czy czynszu za korzystanie z automatu do kawy nie można ich powiązać z realizacją zadań placówki wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, ponieważ nie dotyczą one wychowanków przedszkola. Pomimo, że co do zasady są one dopuszczalne, to jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celów, na które przeznaczona są dotacje oświatowe. Żaden z nich nie stanowił też pomocy dydaktycznej, służącej do realizacji programów nauczania, programów wychowawczo - profilaktycznych, czy zadań statutowych przedszkola.Odnośnie dotacji na dziecko z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wobec dziecka z takim orzeczeniem nie realizowano programu edukacyjno-terapetycznego IPET, bowiem w lipcu i sierpniu 2018 r. zalecenia rewalidacyjne nie były realizowane, a we wrześniu i październiku 2018 r. nie były realizowane zalecenie terapii logopedycznej. Z akt sprawy wynika , że umowa o pracę z nauczycielem –specjalistą została wprawdzie zawarta w grudniu 2018 r., ale ostatnie zajęcia logopedyczne odnotowano w czerwcu 2019 r. Sama strona zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z 14 grudnia 2021 r., jak i w odpowiedzi na wystąpienie pokontrolne z 30 grudnia 2021 r., nie kwestionowała tych okoliczności. Tymczasem w ramach postępowania uzupełniającego organ bezspornie, bo w oparciu o oświadczenie strony ustalił, że zajęcia z kształcenia specjalnego w miesiącach lipiec i sierpień 2018 i 2019 roku nie były prowadzone.Odnośnie pokrycia z dotacji zaległych faktur dotyczących należności wynikających ze zobowiązań za inne lata niż te, których dotyczyła dotacja WSA podkreślił, że dotacja ma charakter roczny. Zgodnie bowiem z art. 211 ust. 1 u.f.p. ustawy budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Z ust. 2 wynika zaś, że budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy. W konsekwencji sąd I instancji przyjął, że obowiązuje także w rozpatrywanej sprawie zasada roczności czyli przyjęcie, że dotacja jako taka jest przyznawana tylko w danym roku i w tym roku powinna być przez beneficjentów wykorzystana.Za prawidłowe sąd I instancji uznał też stanowisko organów w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 5 678,46 zł za rok 2018 z uwagi na wyłączenie objęcia dotacją dzieci z uwagi na wiek. Działalność polegająca na opiece nad dziećmi do lat 3 (z wyjątkiem szczególnych przypadków) nie jest działalnością leżącą w zakresie wychowania przedszkolnego i prowadzenia przedszkola w rozumieniu powołanych przepisów. Prawo oświatowe nie przewiduje możliwości przyjęcia do przedszkola dziecka przed ukończeniem przez nie 2,5 roku życia. W ocenie WSA oznacza to, że na dzieci przed osiągnięciem przez nie wskazanego wieku w datach zgłoszenia do dotowania nie może być pobierana dotacja z tytułu objęcia opieką w przedszkolu, nawet jeśli do przedszkola uczęszczają.B. Z. wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzuciła:I. Naruszenie przepisów postępowania:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a .oraz w zw. z 16 ust. 1 i art. 35 ust. 1, 4 i 5 in fine u.f.z.o. i w zw. z art. 10 ust. 1 in fine i art. 127 ust. 1 Prawa oświatowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanu sprawy co do dotacji udzielanych na uczniów niepełnosprawnych, celu i zasad wydatkowania tej dotacji, poprzez pomylenie zasad udzielania dotacji na uczniów niepełnosprawnych z zasadami jej wydatkowania oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania wszystkich podstaw faktycznych i prawnych, a w konsekwencji błędną klasyfikację jako wydatek niezgodny z przeznaczeniem i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez uznanie dotacji w części za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 16 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1, 4 i 5 u.f.z.o., art. 31 ust. 1, 3 i 6 Prawa oświatowego oraz art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy co do statusu ucznia przedszkola w przypadkach dzieci zakwestionowanych w decyzji i wyroku WSA jako niemających 2,5 lat oraz co do braku przysługiwania dotacji na tych uczniów, oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem dotacji w części za pobraną w nadmiernej wysokości;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d) i e) u.f.z.o.w zw. z art. 10 ust. 1 in fine Prawa oświatowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i stanu prawnego co do zakupu mebli i wyposażenia dla przedszkola, zakupu czasopism, grawertonów, ubezpieczenia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i przyjęcie, że zakupy te nie realizują celu określonego w art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych;4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, poprzez brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, brak należytego uzasadnienia prawnego wyrażający się w pominięciu analizy i wykładni obowiązujących przepisów, w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem;5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.z.o.w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do uwzględnienia skargi;6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, brak odniesienia się do przedstawionych dowodów oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie;Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi.II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:1) art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego i w zw. z art. 14i) § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię terminu "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej", co doprowadziło do uznania wydatków, mieszczących się w celach określonych tym przepisem, jako niezgodnych;2) art. 9 i art. 35 ust. 1, 2 i 3 u.f.z.o.w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię terminu "wydatki bieżące", co prowadzi do wniosków i interpretacji całkowicie sprzecznych z treścią obowiązujących przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;3) art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1-5 Prawa oświatowego i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki poniesione na rzecz przedszkola, które zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek, który może być na podstawie art. 35 ust. 1 u.f.z.o. pokrywany z dotacji jako realizujący cele należące do zadań przedszkoli z zakresu kształcenia, wychowanie i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i dopuszczony przez ten przepis, a w konsekwencji uznanie, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem;4) art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) u.f.z.o.w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 Prawa oświatowego i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki poniesione na zakup mebli i wyposażenia dla przedszkola, które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.f.z.o.stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek, który może być na podstawie art. 35 ust. 1 u.f.z.o.pokrywany z dotacji jako realizujący cele należące do zadań przedszkoli z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i dopuszczony przez ten przepis, a w konsekwencji uznanie, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem;5) art. 35 ust. 3 u.f.z.o. w zw. z art. 9 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz art. 236 ust. 2 u.f.p. co do terminów wykorzystania dotacji udzielonej na dany rok budżetowy i wykorzystanej w tym roku, poprzez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;6) art. 16 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1,4 i 5 u.f.z.o. w zw. z art. 127 ust. 1 Prawa oświatowego i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dotacja na uczniów niepełnosprawnych została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy przepis art. 16 ust. 1 ustala zasady udzielania dotacji na tych uczniów, zaś art. 35 ust. 1,4 i 5 zasady wydatkowania i nie zawierają one żadnych warunków udzielenia dotacji, poza stwierdzoną niepełnosprawnością na podstawie orzeczenia oraz nie określają, że można uznać część dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w razie braku realizacji części zajęć w określonym czasie;7) art. 16 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 34 ust. 1 u.f.z.o. i art. 31 ust. 3 Prawa oświatowego oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dotacja na uczniów w wieku 2,5 lat została pobrana w nadmiernej wysokości;8) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy przez organ administracji, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;9) art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegającym na wydaniu decyzji z przekroczeniu przez organ administracji zasady legalizmu naruszeniem przepisu ustawowego (prawa materialnego) co do orzeczenia o zwrocie części dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, to jest wydania decyzji z naruszeniem podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu faktycznego i prawnego określonego w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu oraz praworządności i prawdy obiektywnej;10) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 kpa w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia przez organ administracji materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, istotnych brakach w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji SKO w Lesznie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, która w kontrolowanej sprawie nie miała miejsca. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuty i wnioski. Przy czym, NSA mógł uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie: naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia także wymaga, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie indywidualnego uzasadnienia dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18 dostępny w CBOSA).Przedstawione wyżej uwagi ogólne mają istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej, albowiem częściowo nie spełniają one tych wymogów. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie miesza naruszenia przepisów prawa procesowego z zarzutami naruszenia przepisów materialnoprawnych, multiplikuje zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych. Nadto w ramach poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje "zbiorczo" i "związkowo" liczne przepisy postępowania procesowego a także przepisy materialnoprawne, wskazując często lakonicznie, albo nie wskazując wcale sposobu ich naruszenia, nie zawsze przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację na ich poparcie (uwaga ta dotyczy większości zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym). Mając jednak na uwadze przysługujące stronie prawo do sądu, wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a także treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, tam, gdzie zarzut naruszenia konkretnej normy dał się zidentyfikować i został uzasadniony, NSA dokona jego merytorycznej oceny.Tytułem wstępu przypomnieć należy, że w kontrolowanej sprawie skarżąca kasacyjnie zobowiązana został do zwrotu dotacji oświatowej za 2018 i 2019 rok wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Wskazać należy, że w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a także pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W ustawie brak natomiast definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. M. Stawiński, Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych w petitum przepisów art. 35 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.f.z.o. stanowiących podstawę nałożenia na stronę obowiązku zwrotu dotacji nakazuje w pierwszej kolejności rozpoznać zasadność tego zarzutu, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę prawidłowości kontrolowanego wyroku i zaskarżonej do sądu decyzji. Nadto ocena, które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia rzutować będzie także na stwierdzenie jaki powinien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz oceny - czy zostały one należycie dokonane.Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie:– 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,– 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe;2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:a) książki i inne zbiory biblioteczne,b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci i młodzieży,d) meble,e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.Stosownie do 10 ust. Prawa oświatowego do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówkiZgodnie z art. 35 ust. 2 u.f.z.o. przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Z kolei art. 236 ust. 4 u.f.p. stanowi, że przez wydatki majątkowe rozumie się wydatki budżetowe na: inwestycje i zakupy inwestycyjne; zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.Z powyższych przepisów wynika, że dotacje oświatowe mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele i w sposób określony w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Katalog wydatków, które mogą być pokryte z dotacji oświatowej, ma charakter zamknięty (enumeratywny). Oznacza to, że wydatki nieprzewidziane w tym katalogu nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, nawet jeśli są związane z działalnością przedszkola lub organu prowadzącego.Z kolei art. 35 ust. 3 u.f.z.o. stanowił, że dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.W tym miejscy podkreślić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie ust. 4 i 5 art. 35 u.f.z.o. Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.f.z.o. dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, przekazana na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe.Stosownie zaś do obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 35 ust. 5 u.f.z.o. przez wydatki, o których mowa w ust. 4, należy rozumieć w przypadku:1) przedszkoli specjalnych, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych specjalnych, szkół specjalnych oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy - Prawo oświatowe - wydatki, o których mowa w ust. 1;2) przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz szkół, niewymienionych w pkt 1, innych form wychowania przedszkolnego oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradni specjalistycznych - wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego, orzeczeniach o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnych programach zajęć, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, oraz indywidualnych programach edukacyjno-terapeutycznych, o których mowa w art. 127 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zapewnienie warunków ich realizacji;3) przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, niewymienionych w pkt 1, oraz innych form wychowania przedszkolnego - oprócz wydatków, o których mowa w pkt 2, także wydatki na realizację zadań innych niż określone w pkt 2, w wysokości niezbędnej dla realizacji zadań tych placówek wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w odniesieniu do uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego lub uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.Podkreślenia zatem wymaga, że wskazywany przez organ w zaskarżonej decyzji statuowany przepisem art. 35 ust. 4 u.f.z.o. wymóg, iż z dotacji przekazanej na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego mogą być pokrywane wyłącznie wydatki na realizację zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 r., a zatem nie dotyczył wydatkowania dotacji za rok 2018. Okoliczność nieobowiązywania w 2018 roku przepisów art. 35 ust. 4 i 5 u.f.z.o. umknęła organowi wydającemu decyzję zaskarżoną do sądu I instancji. Nie dostrzegł jej także WSA mimo, że zarzut naruszenia art. 35 ust. 4 i 5 u.f.z.o. był zawarty w skierowanej do niego skardze. W tym kontekście za nieprawidłowe uznać należy potraktowanie przez organ kwoty 2.637,07 zł dotacji przyznanej na uczennicę z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalistycznego jako wykorzystanej w 2018 roku niezgodnie z przeznaczeniem.W ocenie NSA także na tle stanu prawnego obowiązującego w 2019 roku podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 u.f.z.o. przez wydatki, o których mowa w ust. 4 (a więc związane z realizacją kształcenia specjalnego) należy rozumieć nie tylko wydatki na realizację zadań wynikających z orzeczeń i IPET-ów, ale także wydatki na zapewnienie warunków ich realizacji, czyli np.; zapewnienie warunków kształcenia specjalnego dla dzieci niepełnosprawnych poprzez zakup niezbędnego sprzętu, czy pomocy naukowych. A zatem błędnie przyjął organ i sąd I instancji, że sama okoliczność nie prowadzenia indywidualnej terapii w miesiącach wskazanych w decyzji przesądzała o konieczności zwrotu całego dofinansowania z powyższego tytułu.Przechodząc do oceny pozostałych zakwestionowanych przez organ wydatków podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pozostaje aktualny pogląd, sformułowany jeszcze na podstawie przepisu art. 90 u.s.o., że omawiane dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły/przedszkola. Nie sposób przyjąć – w świetle ww. art. 35 ust. 1 u.f.z.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., II GSK 1403/13; z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14, WSA w Gliwicach z 15 lutego 2017 r., I SA/Gl 1220/16; WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 688/18; dostępne w CBOSA). W konsekwencji, orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie określonym w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Środki pochodzące z dotacji nie mogą więc stanowić źródła finansowania wydatków na: czynsz za korzystanie z automatu do kawy, zakup czasopism o tematyce prawa pracy, zakup grawertonów, ubezpieczenia komputera, a zatem kosztów związanych z ogólną działalnością dotowanej placówki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, a z taką sytuacją w odniesieniu do powyższych wydatków mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Trafnie przyjął WSA i organ w zaskarżonej decyzji, że nie podlegają finansowaniu z dotacji te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniały się do realizacji celu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o.Odnośnie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami poniesionych w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r., które stanowiły wydatki na zakup mebli, wyposażenia sal lekcyjnych, zabawek, wyposażenia kuchni, boiska przedszkolnego, zakup środków higienicznych podkreślić należy, że dotacja jest przyznawana zgodnie z art. 35 u.f.z.o. na dofinasowanie realizacji zadań placówki wychowania przedszkolnego i to placówka jest jej beneficjentem. Wskazane w zakwestionowanych fakturach wydatki mieszczą się niewątpliwie w katalogu wydatków dopuszczonych przez art. 35 ust. 1 u.f.z.o. stanowiąc bądź wydatki organu prowadzącego związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki bądź wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na zakup których może być przeznaczona dotacja oświatowa. Wydatki te zostały także poniesienie w roku na który przeznaczona była sporna dotacja, a więc zgodnie z art. 35 ust. 3 u.f.z.o. Zostały także poniesione na działalność istniejącego przedszkola w celu kontynuacji prowadzonej przez nie działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej w nowo otwieranych w dotowanym roku jego oddziałach. Zdaniem NSA analizowane wydatki mogły zatem zostać pokryte ze środków dotacji.Prawidłowe jest natomiast stanowisko WSA i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie dotyczące nieuzasadnionego porycia z dotacji w roku 2018 i 2019 należności wynikających ze zobowiązań za inne lata aniżeli te, których dotyczyły środki z dotacji. Sąd I instancji i Kolegium prawidłowo przyjęły, że wydatkowanie przyznanych środków powinno nastąpić do końca roku budżetowego. Wynika to jednoznacznie z art. 35 ust. 3 u.f.z.o., zgodnie z którym dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31 a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Z przepisu art. 35 ust. 3 u.f.z.o. wynika, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją określonych zadań, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Ustawodawca bowiem jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane. Zatem otrzymana dotacja dotycząca 2018 r. mogła być wydatkowana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., poniesionych w tym samym roku. Zawarte zaś w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe było finansowanie z dotacji na 2018 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać już należy pogląd zgodnie z którym, z dotacji nie mogą być finansowane jako wydatki bieżące te wydatki, które są już zaległe, bowiem termin ich płatności upłynął w roku minionym. Dopuszczalne jest jedynie poniesienie wydatków bieżących dotyczących roku ubiegłego, jeżeli termin ich płatności przypada już w nowym roku. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I GSK 448/21, LEX nr 3318599, wyrok NSA z 19 listopada 2025 r., I GSK 1542/23, LEX nr 3993643, wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2025 r., III SA/Gl 417/24, LEX nr 3841903). W przedmiotowej sprawie wszystkie z zakwestionowanych przez organ płatności dotyczą faktur, których termin zapłaty upłynął w roku wcześniejszym, a zapłata przeterminowanych zaległości nastąpiła z dotacji na kolejny rok. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej prawidłowe stanowisko sądu I instancji w powyższej kwestii nie wynika z błędnej wykładni pojęcia "wydatki bieżące". Okoliczność, że wydatki których dotyczyły zakwestionowane faktury stanowiły wydatki bieżące organu prowadzącego jest bez znaczenia wobec faktu, że płatności z ich tytułów stanowiły płatności przeterminowane, a zatem nie mogły zostać pokryte z dotacji na kolejny rok.Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 31 ust. 3 Prawa oświatowego wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 Prawa oświatowego wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Stosownie zaś do art. 31 ust. 3 tej ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko dopiero po ukończeniu 2,5 roku, a zatem dotacja na takie dziecko przysługuje począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym dziecko ukończyło 2,5 roku życia. Trafnie zatem organ uznał, że dotacja na wskazane w decyzji dzieci pobrana została w nadmiernej wysokości.Na zakończenie podkreślenia wymaga, co jest kluczowym z perspektywy wskazanych na wstępie wymagań zakreślonych dla skargi kasacyjnej, że postawione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały uzasadnione. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym konkretnie polegało naruszenie każdego ze wskazanych jako naruszone przez WSA przepisów postępowania, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Wśród zarzutów naruszenia norm prawnoprocesowych autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu rozwinął jedynie zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które jednak uznać należy za chybione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z obszernych przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 3 k.p.a.) Zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. może być uznany za skuteczny kiedy uzasadnienie decyzji ostatecznej sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia przeprowadzenie jej kontroli przez sąd administracyjny. W rozstrzyganej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadził kontrolę legalności decyzji ostatecznej, która przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana została za nie w pełni prawidłową, jednak nie z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji.Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku także zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3/39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 czy wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11 dostępne w CBOSA). Sam fakt, że NSA za częściowo zasadne uznał zarzuty nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie respektował zaprezentowany w niniejszym wyroku wynik wykładni art. 35 u.f.z.o. i odstąpi od kwalifikowania jako niezgodne z przeznaczeniem wydatkowanie dotacji sytuacji niewymienionych w przepisach prawa.Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (2000 zł), oplata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) i wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (2000 zł), oplata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) i wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).