Wyrok - III FSK 799/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/25 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/25 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2025r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/25 w sprawie ze skargi S.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 19 grudnia 2024 r., w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 lipca 2024 r.W skardze kasacyjnej pełnomocnik DIAS, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 oraz 1685; dalej p.p.s.a.) zaskarżył ww. wyrok w całości.Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez:1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. III oraz497; dalej o.p.) na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS winien stwierdzić po analizie materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 o.p.2) naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania w granicach sprawy decyzja rozstrzygnęła kwestię odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, zaś sentencja wyroku oraz uzasadnienie sądu I instancji zawiera rozstrzygnięcie częściowe, dotyczące jedynie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, nie orzeczono natomiast co do prawidłowości pozostałej części zaskarżonych decyzji.Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, przez naruszenie: art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia odmowy zastosowania przywilejów zawartych w tym przepisie.Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów w zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przyznania skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty i umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.Warto podkreślić, że ww. norma prawna osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań, co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego.Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Otóż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., III FSK 1031/23; publik. CBOSA).Podobnie istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; publik. CBOSA).Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Otóż sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Kluczowe jest jednak aby odmawiając jej zastosowania, organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności. Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie dopuścił się błędów proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 67a § 1 pkt 2 o.p. jak również istotnego naruszenia przepisów materialnych.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie sposób przyjąć, że organy podatkowe w dostateczny sposób przenalizowały przesłankę "ważnego interesu podatnika" oraz dokonały pobieżnej analizy przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji organy obu instancji nie przywiązały wystarczającego znaczenie dla tego, co wynikało z faktu dobrowolnej jednorazowej spłaty znacznej kwoty zadłużenia, deklaracji pomocy brata Skarżącego, który nie może jednoznacznie, w sposób weryfikowalny wskazać na swoje dochody, dochodów osiąganych przez konkubinę Skarżącego. Wskazano trafnie na brak należytego uwzględnienia możliwości realizacji układu ratalnego przy pomocy osób bliskich. Niedostateczne uwzględnienie tych okoliczności doprowadziło organy do niedostatecznie uzasadnionego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosku, że Skarżący nie jest w stanie realizować zadeklarowanej ratalnej spłaty zadłużenia. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku ocena okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi winna zmierzać do jednoznacznego ustalenia, czy strona posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar powstałych zaległości, a zastosowanie ulgi dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest w stanie regulować swoje zobowiązania. Dlatego też ocena organów obu instancji była przedwczesna.Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wedle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a O.p. jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25).Z opisanymi powyżej sytuacjami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice czy nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które miał obowiązek uwzględnić z urzędu, lub też dopuścił się wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy. Okoliczność zaś, że Sąd I instancji prezentuje odmienne od Skarżącego stanowisko odnośnie do wykładni i stosowania prawa nie oznacza, że orzekał w oderwaniu od akt sprawy lub przekroczył granice orzekania.Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł BorszowskiSNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski