Wyrok - II FSK 2206/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 161/23 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. [...]Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 161/23 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. [...]
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jerzy Płusa
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.Wyrokiem z 5 października 2023 r. w sprawie I SA/Go 161/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 26 kwietnia 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie:- art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: ,,u.p.d.o.p.") przez poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rekompensaty, otrzymane od Prezesa Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. przepis będzie miał zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku.W ocenie organu zgodny wynik wykładni językowej, jak i wykładni systemowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że rekompensaty otrzymane od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, dalej:"u.f.p."), a w konsekwencji nie zostały objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1312, dalej: " u.s.r.") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych rekompensaty otrzymanej od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, jest działaniem zagrażającym urzeczywistnieniu celu UE, jakim jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych.W ocenie organu wypłata rekompensat ma na celu wsparcie redukcji emisji gazów cieplarnianych poprzez zrekompensowanie kosztów ponoszonych przez przemysły energochłonne, wynikających z uwzględnienia w cenie energii faktu zakupu uprawnień do emisji przez przedsiębiorstwa energetyczne. Natomiast zwolnienie z opodatkowania tych rekompensat skutkowałoby uzyskaniem przez A. S.A., a w konsekwencji przez skarżącą korzyści ekonomicznych, a nie ograniczeniem wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców.W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ wniósł o:1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie,- ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,3) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej,4) na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.2.2. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał skargę kasacyjną. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, uzyskanych przez skarżącą na podstawie ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych). Zdaniem strony skarżącej rekompensaty te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako dotacje. Zdaniem organu podatkowego rekompensaty te nie stanowią dotacji z budżetu państwa i w związku z tym powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, przyjmując, że pojęcie "dotacja" użyte zostało w przepisie regulującym zwolnienie w znaczeniu potocznym.3.2. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że przy wykładni użytego w przepisie pojęcia "dotacja" odwołać się należy do znaczenia tego pojęcia zawartego w art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634), dalej:"u.f.p."). Pogląd taki wyrażono już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r., II FSK 397/24. Zgodzić się należy z zawartą w tym wyroku argumentacją (przytoczoną dalej), że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenie zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133, sob. też A. Grabowski, M. Krzemiński, O. Pogorzelski Nakaz uwzględniania definicji legalnych (w:) M. Florczak-Wątor, A. Grabowski (red.) Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, Kraków 2021 s. 480 - 490). Definicje legalne, jak przyjmuje się w orzecznictwie, mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa" (wyroki SA w Warszawie: z 12 kwietnia 2006 r., VI SA/Wa 37/06; z 20 kwietnia 2006 r., VI SA/Wa 10/06). Należy domniemywać, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Uznać jednakże należy, że definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47). Dyrektywa przyznająca pierwszeństwo w definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Jak słusznie zauważa M. Zieliński, w sytuacji gdy dana ustawa wyjątkowo ma potrzebę odstąpienia od definicji kodeksowej, można się spodziewać, że to odstąpienie zostanie zamanifestowane np. przez posłużenie się zwrotem "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie X oznacza (...)" (M. Zieliński, op. cit., s. 209 i 210).W przepisach ustaw o finansach publicznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Pojęcia zawarte w słowniczku mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Pojęcie "dotacja" zostało jednak wyjaśnione w art. 126 u.f.p., a zatem ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia.3.3. Zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Cechami charakteryzującymi dotację są zatem:1) ich źródło (budżet państwa, budżet jednostki samorządu terytorialnego, państwowy fundusz celowy); 2) szczególne zasady rozliczania; 3) przeznaczenie na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych; 4) określenie celu finansowania w ustawie albo umowie międzynarodowej.3.4. Skarżący kasacyjnie organ przyjął, że rekompensata wypłacona skarżącej nie stanowi dotacji. Jednym z argumentów przemawiających, zdaniem organu, o tym, że nie jest to dotacja, jest nazwa użyta przez ustawodawcę na określenie przyznanych skarżącej środków i potoczne znaczenie wyrażenia "rekompensata". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie argument ten jest chybiony. O uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa przyjęta przez ustawodawcę, ale cechy danego świadczenia i to, czy odpowiadają one definicji dotacji.3.5. Rekompensaty przyznawane są na podstawie ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Uzasadniając projekt ustawy (druk nr 3572 Sejmu VIII Kadencji) projektodawca wskazał, że zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L 275 z 25.10.2003, str. 32, z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 2003/87/WE", państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej. Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu Komisji Europejskiej w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (2012/C 158/04) (Dz. Urz. UE C 158 z 05.06.2012, str. 4, z późn. zm.), dalej: "Wytyczne". Jak wskazał projektodawca, wprowadzane przez państwa członkowskie systemy rekompensat kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych stanowią programy pomocy publicznej i podlegają ocenie w zakresie zgodności ze wspólnym rynkiem dokonywanej przez Komisję Europejską. Dalej projektodawca wyjaśnił, że prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Z ustawy wynika, że podmioty uprawnione do uzyskania rekompensaty poza prowadzeniem instalacji w sektorze lub podsektorze energochłonnym lub zużywaniem energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł innych, niż wyłącznie własne źródła wytwórcze nieuczestniczące w systemie ETS, muszą posiadać wdrożony system zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr 761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz. UE L 342 z 22.12.2009, str. 1) , lub system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, lub system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001. Rekompensata może być zatem przyznana tym podmiotom, które wprawdzie korzystają z kopalnych źródeł energii, ale jednocześnie prowadzą działania zmierzające do zwiększenia korzystania z odnawialnych źródeł energii. Rekompensaty mają zatem na celu zarówno ochronę konsumentów przed gwałtownym wzrostem cen energii, jak i zwiększenie konkurencyjności polskich przedsiębiorców na rynku handlu energią oraz umożliwienie im prowadzenia działalności i zwiększania udziału odnawialnych źródeł energii w jej produkcji (art.1 i art. 5 u.s.r.). Te ostatnie cele Polska powinna realizować w ramach zobowiązań wynikających z prawa unijnego, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku. Należy zatem uznać, że ustawa określa zadania publiczne, jakie mają być realizowane poprzez przyznanie pomocy publicznej w postaci rekompensat.3.6. Zasady przyznania i określenia wysokości rekompensaty są wskazane w art. 5-7b u.s.r. (przed 2022 r. również w art. 8 i 9 u.s.r.). Decyzja o przyznaniu rekompensaty jest zatem decyzją związaną. Ani prawo do przyznania rekompensaty, ani jej wysokość nie zależą od uznania organu administracji publicznej. Ponadto ustawa wymaga od podmiotu, który otrzymał rekompensatę, spełnienia określonych warunków oraz wypełnienia obowiązków, w tym prowadzenia produkcji w instalacji (art. 12 u.s.r.), a także (od 2022 r.) zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych (art. 12a u.s.r.). Określa także skutki niewypełnienia tych obowiązków lub przyznania rekompensaty mimo niespełnienia warunków ich otrzymania. Rekompensaty takie podlegają zwrotowi zgodnie z art. 13 u.s.r. Podanie nieprawdziwych informacji we wniosku o rekompensatę powoduje także, stosownie do art. 18 u.s.r., nałożenie decyzją Prezesa URE zakazu ubiegania się o przyznanie rekompensat przez tego wnioskodawcę przez okres 3 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym decyzja o zakazie ubiegania się o przyznanie rekompensat stała się prawomocna. Przywołane przepisy pozwalają zatem na stwierdzenie, że w ustawie określono szczególny sposób ich przyznawania i rozliczania.3.7. Rekompensaty przyznawane są na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (jako instytucji wdrażającej) ze środków zgromadzonych w Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej;" FRPKE"), stosownie do art. 23 pkt 1 u.s.r. Fundusz ten, jak wynika z art. 21 ust. 1 u.s.r., jest państwowym funduszem celowym. Zgodnie z art. 29 ust. 3 u.f.p. państwowy fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. Do państwowych funduszy celowych nie zalicza się funduszy, których jedynym źródłem przychodów, z wyłączeniem odsetek od rachunku bankowego i darowizn, jest dotacja z budżetu państwa (art. 29 ust. 4 u.f.p). Państwowe fundusze celowe należą do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 u.f.p.). Zgodnie z art. 29 ust. 5 u.f.p. przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.Dysponentem FRPKE jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 2 u.s.r.). Obowiązkiem ministra właściwego do spraw gospodarki jest, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.s.r. w zw. z art. 138 ust. 6 u.f.p., sporządzenie rocznego planu finansowego Funduszu, z uwzględnieniem trybu i terminów określonych w przepisach wydanych na podstawie u.f.p. Plan jest załączany do ustawy budżetowej. Projekt planu podlega uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Dysponent funduszu składa także coroczne sprawozdanie z wykonania tego planu (art. 24 ust. 2 u.s.r.).Podstawowym źródłem finansowania rekompensat wypłacanych z Funduszu są dochody ze sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji. Ponadto Fundusz może być zasilany również odsetkami od wolnych środków finansowych przekazanych w zarządzanie ministrowi właściwemu do spraw finansów. Do Funduszu trafiają również środki pochodzące ze zwrotu rekompensat na podstawie decyzji, o której mowa w art. 15, i pozostałe przychody (art. 22 u.s.r.). Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 136) środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Określona w art. 49 ust. 2c tej ustawy część tych środków przekazywana jest do FRPKE, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.r., jest to maksymalny limit tych środków na dany rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.r. w przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym łączna wysokość rekompensat ustalona na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków o przyznanie rekompensat złożonych w danym roku kalendarzowym przekracza kwotę ustaloną zgodnie z ust. 1 i 2, wysokość rekompensat, które będą wypłacone w danym roku kalendarzowym, podlega proporcjonalnemu obniżeniu tak, aby łączna wysokość wypłacanych rekompensat w tym roku była równa maksymalnemu limitowi środków finansowych przeznaczanych na przyznanie rekompensat, o którym mowa w ust. 1, pomniejszonemu zgodnie z ust. 2.3.8. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że 1) środki na rekompensaty, choć wypłacane przez państwowy fundusz celowy, pochodzą ze środków należnych FRKPE z przyznanych mu środków, stanowiących dochody budżetu państwa; 2) wypłacane one są na finansowanie zadań publicznych; 3) zadania te określone są w ustawie; 4) ustawa przewiduje szczególny tryb rozliczania przyznanych rekompensat. Uznać należy zatem, że rekompensaty mają wszelkie cechy dotacji, o których mowa w art.126 u.f.p.3.9. Zauważyć należy, że w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. mowa jest o dotacjach z budżetu państwa. Przepis ten nie wymaga jednakże, aby dotacje te wypłacane były bezpośrednio z budżetu, a jedynie, aby ich źródłem były dochody budżetu. W tym przypadku źródłem wypłacanych rekompensat są środki przekazane do FRPKE z dochodów budżetu państwa. Ustawa podatkowa nie wskazuje konkretnej procedury, w ramach której przyznane mają być podatnikowi dotacje. Określa wyłącznie ich źródło. Tym samym argumenty dotyczące przyznawania rekompensat na podstawie decyzji Prezesa URE, czy też wskazanie jako ministra właściwego do spraw gospodarki jako dysponenta funduszu, stanowią okoliczności niemające istotnego znaczenia dla zwolnienia rekompensat od podatku dochodowego.3.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.3.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J. Płusa. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J. Płusa