sygn. III OSK 1711/23 23 września 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - III OSK 1711/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025

Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odpady. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 2483/22 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 27 wrześUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odpady. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 2483/22 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 27 wrześ
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylono orzeczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia 23 września 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Artur Kuś
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 2483/22 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 27 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie", "Sąd I instancji") wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt IV SA/Wa 2483/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. T. (dalej "skarżący") na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ", "organ odwoławczy") z dnia 27 września 2022 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej: 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od GIOŚ na rzecz skarżącego kwotę 5117 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.Powyższy wyrok, od którego została złożona skarga kasacyjna, zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.Wielkopolski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej "WIOŚ") decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], wymierzył skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pn. P. [...] Z. T., administracyjną karę pieniężną za przetwarzanie odpadów niezgodnie z posiadanym zezwoleniem.Na skutek odwołania skarżącego, GIOŚ decyzją z dnia 27 września 2022 r. uchylił decyzję WIOŚ w całości i wymierzył skarżącemu administracyjną karę pieniężną w wysokości 50.000 złotych za przetwarzanie odpadów w zakresie odzysku niezgodnie z posiadanym zezwoleniem udzielonym decyzją Starosty Leszczyńskiego z dnia 1 lipca 2008 r. znak: OS.I.7660-19/08, ze zmianami, stwierdzone w dniach 27 sierpnia 2014 r., 4 września 2014 r., 16 września 2014 r., 25 września 2014 r., 13 października 2015 r., 16 października 2015 r., 20 października 2015 r., 24 maja 2016 r., 31 maja 2016 r. i 6 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż skarżący prowadził działalność na terenie laguny osadowej w H. na podstawie decyzji Starosty Leszczyńskiego z dnia 1 lipca 2008 r., nr OS.I.7660-19/08, ze zmianami, udzielającej pozwolenia na wytwarzanie odpadów oraz zezwolenia na prowadzenie odzysku odpadów i że naruszał warunki wynikające z tego pozwolenia w wymienionych dniach. Organ szczegółowo opisał, na czym polegały stwierdzone naruszenia, i zaznaczył, że decyzja Starosty Leszczyńskiego z dnia 1 lipca 2008 r. wygasła w dniu 23 stycznia 2016 r.Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 199 ustawy o odpadach poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w wymierzeniu kary w wysokości niewspółmiernie wysokiej i surowej, przy jednoczesnym pominięciu przy jej wymierzaniu faktu uprzedniego ukarania przez sąd powszechny za to przewinienie; 2) naruszenie art. 76 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie dokumentu urzędowego oraz tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone – wyroku SR w Lesznie z dnia 27 lipca 2017 r. w sprawie II W 978/16, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. 3) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 189f k.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wniósł o oddalenie skargi.WSA w Warszawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. wydał opisany na wstępie wyrok, którym uwzględnił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana bez rozważenia okoliczności wynikającej z art. 189g k.p.a. Przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego było wymierzenie skarżącemu, w oparciu o art. 194 ust. 5 (organy w decyzjach podały art. 194 ust. 4, jednak Sąd przyjął, że był to błąd pisarski) ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699, ze zm.), administracyjnej kary pieniężnej za przetwarzanie odpadów w zakresie odzysku niezgodnie z posiadanym zezwoleniem udzielonym decyzją Starosty Leszczyńskiego z dnia 1 lipca 2008 r. znak OS.1.7660-19/08, ze zmianami, stwierdzone w dniach 27 sierpnia 2014 r., 4 września 2014 r., 16 września 2014 r., 25 września 2014 r., 13 października 2015 r., 16 października 2015 r., 20 października 2015 r., 24 maja 2016 r., 31 maja 2016 r. i 6 czerwca 2016 r. Zgodnie z art. 194 ust. 5 ustawy o odpadach administracyjną karę pieniężną wymierza się za gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 41. Kara wynosi nie mniej niż 1000 zł i nie może przekroczyć 1000000 zł. Organ wymierzył karę za niezgodności mające miejsce również w dniach 24 maja 2016 r., 31 maja 2016 r. oraz 6 czerwca 2016 r. Jednocześnie jednak – co jest wiadome Sądowi I instancji z urzędu – temu samemu podmiotowi organ wymierzył karę za zbieranie bądź przetwarzanie odpadów bez zezwolenia za okres następujący po dniu 23 stycznia 2016 r., a to dlatego że organ uznał, iż w związku z wejściem w życie w dniu 23 stycznia 2013 r. ustawy o odpadach z 14 grudnia 2012 r. dotychczas posiadane przez stronę pozwolenie na wytwarzanie i prowadzenie odzysku odpadów wygasło z dniem 23 stycznia 2016 r. Organ nałożył zatem na ten sam podmiot karę dwukrotnie za ten sam okres, tj. czas następujący po 23 stycznia 2016 r. Raz decyzją obecnie kontrolowaną za prowadzenie działalności niezgodnie z zezwoleniem, a w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] za prowadzenie działalności bez zezwolenia. Sąd I instancji wskazał w związku z tym, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien wyjaśnić czy wymierzenie kary za okres po dniu 23 stycznia 2016 r. zarówno za gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem oraz bez zezwolenia jest prawidłowe.Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji miał również na uwadze, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 202 ustawy o odpadach w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Na gruncie analogicznie brzmiącego przepisu art. 281 ustawy Prawo ochrony środowiska, NSA sformułował wykładnię dotyczącą pojęcia "odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej", którą – zdaniem Sądu I instancji – można z powodzeniem odnieść do administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 194 ustawy o odpadach, albowiem mechanizm wymierzenia tych kar jest analogiczny. W świetle wykładni przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II OSK 247/16, do administracyjnych kar pieniężnych nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Brak jest bowiem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych w oparciu o art. 194 w związku z art. 198 i 199 u.o. Norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy p.o.ś. Ordynacja podatkowa reguluje bowiem kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Takie rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych – co może nastąpić z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Z kolei w przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma zatem charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny, a jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych w trybie art. 288 p.o.ś. nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie, musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej).Sąd I instancji przytoczył dalej argumentację NSA, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego i od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje z kolei konkretyzacja obowiązku podatkowego, co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Stosunek prawnopodatkowy powstaje zatem przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi bowiem w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem tej decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć. Decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego nie powstała bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś.W ocenie Sądu I instancji stanowisko to należy również odnieść do administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych w oparciu o art. 194 ust. 4 ustawy o odpadach. Nie można bowiem w przypadku administracyjnych kar pieniężnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z dokonaniem naruszenia aż do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Według WSA w Warszawie obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawowego, a to oznacza, że podobnie jak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś., tak brak jest takiej możliwości jeżeli chodzi o kary wydawane w trybie art. 194, w związku z 198 i 199 ustawy o odpadach. Analogiczne stanowisko co do braku możliwości stosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych z uwagi na nieistnienie, przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie, obowiązku podatkowego, który taka decyzja miałaby konkretyzować, jest ugruntowane w orzecznictwie NSA w sprawach o wymierzenie administracyjnych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094).Sąd I instancji przyjął zatem, że w sytuacji, w której do administracyjnej kary pieniężnej z art. 194 ust. 4 ustawy o odpadach nie znajdzie zastosowania art. 68 § 1 O.p. regulujący kwestię przedawnienia dopuszczalności ustalenia zobowiązania podatkowego – do przedawnienia takiej kary stosuje się przepisy k.p.a. regulujące kwestię przedawnienia dopuszczalności wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej (o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej – art. 189g § 2 k.p.a.), w tym regulacje dotyczące np. przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 189h k.p.a.). Przywołując treść art. 189g § 1, art. 189h § 1 i 4 k.p.a., Sąd I instancji wskazał, że wśród przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia nie została wymieniona okoliczność w postaci wydania decyzji przez organ I instancji. Należy uznać zatem, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Stanowisko to potwierdza treść art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. Ustawodawca wiąże bowiem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie zaś z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, która nie jest decyzją ostateczną.Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie termin na wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej z tytułu deliktu, o którym mowa w art. 194 ust. 5 ustawy o odpadach, został dotrzymany przez organ I instancji. Organ ten wydał bowiem decyzję (nieostateczną) w dniu 22 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy natomiast wydał decyzję w roku 2022. Z ustaleń organu odwoławczego (które zbieżne są co do zasady z ustaleniami organu I instancji) wynika, iż czyn, za który wymierzono karę, popełniono najpóźniej w ostatnim kwartale 2016 r. O ile zatem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do powołanych przepisów, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia i było niedopuszczalne. Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien wyjaśnić, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia i w zależności od poczynionych ustaleń wydać odpowiednie rozstrzygnięcie, należycie je uzasadniając. Sąd I instancji wskazał też, że uzasadnienie dotyczące możliwości zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 189f k.p.a., jest zbyt ogólnikowe.Pismem z dnia 9 czerwca 2023 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt IV SA/Wa 2448/22, wywiódł GIOŚ, zaskarżając go w całości. Skarżący kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:I. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 194 ust. 4 i 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699) w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) poprzez przyjęcie, iż do przedmiotowych decyzji administracyjnych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia,2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia zamiast Ordynacji podatkowej,3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zamiast wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a.,4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 194 ust. 4 i 202 ustawy o odpadach w zw. z 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja organu odwoławczego wydana po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia narusza prawo, pomimo iż taka decyzja co najwyżej reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowe zobowiązanie podatkowe, stąd też nie ma miejsca przedawnienie możliwości orzekania przez organ odwoławczy;II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów materialnych:1) art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania,2) art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 189g § 1 k.p.a., art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. oraz art. 189f k.p.a., pomimo iż sprawa została wszczęta przed 1 czerwca 2017 r.Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została argumentacja na poparcie sformułowanych zarzutów i wniosków. Pismem z dnia 26 czerwca 2023 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Rozpoznawszy skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i tym samym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.Zarzuty skargi kasacyjnej zostały rozbudowane i wskazują zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i na naruszenie prawa materialnego, ale tak naprawdę oscylują wokół jednej kwestii – idzie bowiem w gruncie rzeczy o to, czy do administracyjnej kary pieniężnej za gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem ma odpowiednie zastosowanie art. 68 § 1 o.p., czy też ewentualne przedawnienie nałożenia tej kary powinno być oceniane według przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 189g § 1 i art. 189h). Nakreślona tu kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie spraw o w dużej mierze analogicznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w szczególności w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r., III OSK 6155/21.Zgodnie z art. 202 ustawy o odpadach w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Art. 68 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. "Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o odpadach zastosowanie mają przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu. Należy jednak pamiętać, że art. 202 ustawy o odpadach odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej" (zob. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r.).Skoro w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o odpadach zastosowanie mają przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. "Wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVa k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje" (wyrok NSA z dnia 15 września 2023 r., III OSK 1856/22).Powyższe rozważania implikują konkluzję o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej – aczkolwiek tylko w zakresie, w jakim wskazują one, że punktem odniesienia dla oceny kwestii przedawnienia w przedmiotowej sprawie powinny być stosowane odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji okazało się nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie może obecnie – bo byłoby to przedwczesne – formułować dalej idącej oceny co do tego, jakie konsekwencje dla przedmiotowej sprawy niesie za sobą odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Takiej oceny – przyjąwszy błędne założenie o niemożności stosowania tych przepisów – nie dokonywał bowiem Sąd I instancji. W szczególności przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutu sformułowanego w pkt I.4, gdyż Sąd I instancji – skoro wykluczył zastosowanie art. 68 § 1 o.p. – w ogóle nie rozważał kwestii dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy po upływie określonego tam terminu.Jakkolwiek ocena zarzutu dotyczącego kwestii intertemporalnej, sformułowanego w pkt II.2, nie ma już znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (skoro tak czy inaczej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej) – zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ustawy nowelizującej do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 czerwca 2017 r.) ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. przepisy k.p.a.), w brzmieniu dotychczasowym, z tym że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 grudnia 2017 r., a postępowanie administracyjne zostało wszczęte pismem z dnia 20 lipca 2017 r., co potwierdza organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie to nie jest zatem objęte hipotezą odnośnej reguły intertemporalnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo zaznaczył, że "postępowanie organu I instancji zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2017 r., tj. już na podstawie znowelizowanego k.p.a." (s.11). Zarzut, o którym mowa, nie jest zatem zasadny, aczkolwiek – jak już znaczono – nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż inne względy przesądzają potrzebie odpowiedniego stosowania – gdy idzie o ewentualne przedawnienie – przepisów Ordynacji podatkowej.Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną sformułowaną w niniejszym wyroku.Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku), ponieważ – zważywszy na przyczynę uwzględnienia skargi kasacyjnej – uznał, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu.. (punkt drugi sentencji wyroku), ponieważ – zważywszy na przyczynę uwzględnienia skargi kasacyjnej – uznał, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu.