Wyrok - I GSK 1510/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 20 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. finanse publiczne, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.O., M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 555/23 w sprawie ze skargi K.O., M.B. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny FinanOddalono skargę kasacyjną. finanse publiczne, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.O., M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 555/23 w sprawie ze skargi K.O., M.B. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finan
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa wykroczeniowa
Kwota główna
985 260,78 zł · kwota żądania
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
obwiniony
Skarb Państwa
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
20 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Beata Sobocha-Holc
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 555/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.O. i M.B. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z 27 maja 2022 r., nr BDF1.4800.35.2022 w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych.Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.Pismem z 25 czerwca 2019 r. Prezes Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Prezes PARP) złożył do Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych właściwego w sprawach rozpoznawanych przez Międzyresortową Komisję Orzekania w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy ministrze właściwym do spraw administracji publicznej zawiadomienie o podejrzeniu naruszenia dyscypliny finansów publicznych w B. Spółce z o.o. z siedzibą w W., poprzez niedokonanie w wymaganym terminie i w należnej wysokości zwrotu środków przekazanych ze środków publicznych na realizacją projektu finansowanego z udziałem środków unijnych pn. [...]. Środki zostały przyznane przez PARP na podstawie umowy o dofinansowanie z 11 maja 2011 r., nr UDA-POKL.02.01.01-00-509/10 i określone zostały do zwrotu w decyzji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z 3 marca 2017 r., nr DK/126/2017.Orzeczeniem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt BM-ZKR-361-1-117/2019 Międzyresortowa Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy ministrze właściwym do spraw administracji publicznej (MKO) uznała K.O., pełniącego w dacie zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję prezesa zarządu w B. Spółce z o.o. z siedzibą w W. oraz M.B., pełniącego w czasie zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję członka zarządu w B. Spółce z o.o. z siedzibą w W., odpowiedzialnymi za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, tj. art. 13 pkt 8 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 289; dalej jako: ustawa, uondfp), polegające na niedokonaniu w terminie, tj. od 24 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2017 r. zwrotu środków przekazanych ze środków publicznych na realizację projektu finansowanego z udziałem środków unijnych w wysokości 985 260,78 zł powiększonych o należne odsetki, określonych w decyzji z 3 marca 2017 r. i wymierzyła K.O. karę pieniężną w wysokości 3 536 zł i obciążyła obowiązkiem zwrotu na rzecz Skarbu Państwa zryczałtowanych kosztów postępowania w kwocie 443,46 zł oraz M.B. karę pieniężną w wysokości 3 536 zł i zobowiązała do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa zryczałtowanych kosztów postępowania w kwocie 443,46 zł.Orzeczeniem z 27 maja 2022 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (GKO) utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie MKO z 10 lutego 2022 r. wskazując, że terminy określone w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych są terminami prawa administracyjnego, a postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych toczy się w trybie administracyjnym, jednak w oparciu o przepisy szczególne, a nie w oparciu o przepisy ogólne k.p.a. Termin przedawnienia określony w ustawie o odpowiedzialności jest terminem prawa administracyjnego i dlatego w sprawie mają zastosowanie przepisy szczególne, tj. m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej jako: ustawa COVID-19). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia karalności czynów został zawieszony w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., czyli przez 54 dni. Uwzględniając natomiast art. 38 uondfp organ odwoławczy stwierdził, że karalność zarzucanych obwinionym czynów nie przedawniła się 7 kwietnia 2022 r., a zatem w momencie orzekania nie doszło do przedawnienia karalności zarzucanych czynów.Dokonując oceny znamion podmiotowych czynów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z KRS nr [...] K.O., jako prezes zarządu spółki został ujawniony w KRS 26 marca 2012 r., a powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu 29 lutego 2012 r., M.B., jako członek zarządu spółki został ujawniony w KRS 22 kwietnia 2013 r., a powołany do pełnienia funkcji członka zarządu 25 lutego 2013 r. Do reprezentacji spółki uprawniony był członek zarządu samodzielnie. Obwinieni byli członkami zarządu spółki B. w okresie, kiedy spółka zobowiązana była do zwrotu środków w kwocie 985 260,78 zł, a tym samym obwinieni, byli osobami podlegającymi odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o których mowa w art. 4a pkt 3 ustawy. Obwinieni nie zwrócili otrzymanego dofinansowania, co stanowiło naruszenie art. 13 pkt 8 ustawy, sankcjonującego niedokonanie w terminie lub w należnej wysokości zwrotu kwoty środków publicznych lub środków przekazanych ze środków publicznych, związanych z realizacją programów lub projektów finansowanych z udziałem środków unijnych lub zagranicznych.Zdaniem GKO zasadne było zastosowanie art. 19 ust. 2 ustawy, gdyż w zachowaniu obwinionych nie można dostrzec należytej staranności w działaniu. Z zaprotokołowanego na rozprawie przed MKO zeznania K.O. wynika, że PARP występowała z propozycjami rozłożenia na raty zobowiązania ale spółka nie podjęła rozmów z organem w sprawie możliwości rozłożenia zobowiązania na raty. Dobrowolnie zatem zrezygnowano z próby ratalnego uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z 3 marca 2017 r. Spółka w okresie, w którym organ wydał decyzję zobowiązującą do zwrotu kwoty dofinansowania znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej i nie ciążyły na niej inne zobowiązania, a osoby uprawnione do jej reprezentowania nie podjęły próby ratalnej spłaty środków publicznych. Wobec powyższego, MKO w sposób uzasadniony i uprawniony przypisała winę obwinionym, a orzeczona w stosunku do każdego z nich kara pieniężna jest uzasadniona i adekwatna do popełnionych czynów. Organ nadmienił, że spółka nie zwróciła do Skarbu Państwa środków publicznych w znacznej kwocie, tj. 985 260,78 zł (kwota ponad 300 000 zł została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego do momentu złożenia zawiadomienia o naruszeniu dyscypliny). Zgodnie z art. 34a pkt 1 uondfp, karę pieniężną albo karę nagany można wymierzyć w szczególności w przypadku naruszenia dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znaczny, z tym, że jeżeli wskutek naruszenia nie została wpłacona lub zwrócona należność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych w znacznej wysokości - wymierza się karę pieniężną. Organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że kwota niezwróconych środków jest znaczna, tym samym MKO nie tylko prawidłowo orzekła karę pieniężną ale mając na uwadze wysokość niezwróconych środków oraz normę zawartą w art. 34a ustawy była zobligowania do orzeczenia kary. Wysokość kary pieniężnej również jest uzasadniona w świetle art. 31 ust. 3 ustawy. Obwinionym wymierzono karę w wysokości 3 536 zł, stanowiącą 0,80 przeciętnego wynagrodzenia, które w 2022 r., zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 3 ustawy wynosiło 4 434,58 zł. Biorąc zatem pod uwagę kwotę niezwróconych środków, wysokość orzeczonej kary nie może zostać uznana za nieuzasadnioną. Mając na uwadze ewidentność i wagę popełnionego naruszenia oraz jego finansowe skutki, karę należy uznać za adekwatną do popełnionego czynu, przy czym kara ta powinna również odnieść skutki w postaci prewencji ogólnej i indywidualnej.W skardze skierowanej do WSA w Warszawie skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, oraz art. 24 ust. 1 i art. 38 ust. 1 uondfp wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go orzeczenia MKO i umorzenie postępowania w sprawie o naruszenia dyscypliny finansów publicznych co do obu obwinionych na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Wskazanym na wstępie wyrokiem z 20 czerwca 2023 r. WSA w Warszawie oddalił skargę skarżących na orzeczenie GKO z 27 maja 2022 podzielając na wstępie stanowisko organów, że termin przedawnienia określony w ustawie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest terminem określonym przepisami prawa administracyjnego. Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy, karalność naruszenia dyscypliny finansów publicznych ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęły 3 lata. Jeżeli jednak w tym okresie wszczęto postępowanie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, karalność ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu.Zdaniem Sądu w sprawie należało zastosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (a od 20 marca 2020 r. stan epidemii). Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, został wprowadzony do ustawy na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz związanych z nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, obowiązującej od 31 marca 2020 r. Następnie na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, art. 15zzr został uchylony. Zmiana ta weszła w życie 16 maja 2020 r. i w tym dniu przestał obowiązywać art. 15zzr ustawy COVID -19. Jednakże, na mocy art. 68 ust. 7 ustawy z 14 maja 2020 r., terminy biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ww. ustawy, czyli od 24 maja 2020 r. Oznacza to, że przedawnienie nie biegło od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i ponownie zaczęło biec 24 maja 2020 r. Wbrew twierdzeniom skarżących, zdaniem Sądu nie doszło do przedawnienia karalności czynów 7 kwietnia 2022 r. Karalność zarzucanych czynów upływała 30 maja 2022 r., co oznacza, że w momencie orzekania przez GKO nie nastąpiło jeszcze przedawnienie karalności zarzucanego czynu. W konsekwencji, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 ustawy.Sąd podkreślił, że z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 wprost wynika, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten stanowi zatem, że bieg terminów rozpoczętych, a zatem takich których bieg już trwa, bez różnicy na to, czy zaczął biec w czasie stanu epidemii, czy przed nim, ulega zawieszeniu na okres wskazany w hipotezie tego przepisu. Przepis ten odrębnie odnosi się także do czynów, terminów przedawnienia, których bieg nie rozpoczął się przed wejściem w życie tej normy (bieg takich terminów nie rozpoczyna się). Regulacja jest jednoznaczna - nakazuje wstrzymanie biegu terminu przedawnienia, których bieg, w momencie wprowadzenia przepisu trwa. Prawidłowo zatem organy administracji uznały, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 odnosi się zarówno do czynów popełnionych przed wejściem w życie omawianej regulacji, jak i tych, które popełniono po wejściu w życie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt III KK 173/21 WSA wskazał, że SN dokonał wykładni art. 15zzr ust. 6 ustawy COVID-19. Wobec rozbieżności w orzecznictwie SN, co do zakresu czasowego czynów, jakich dotyczył art. 15zzr ust. 6 ustawy COVID-19, 14 września 2022 r. SN podjął uchwałę o sygn. akt I KZP 9/22, zgodnie z którą określone w art. 15zzr ust. 6 ustawy COVID-19 wstrzymanie od 31 marca 2020 r. biegu terminu przedawnienia karalności w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia dotyczy przedawnienia karalności tych czynów zabronionych niezależnie od tego, czy zostały popełnione począwszy od 31 marca 2020 r., czy też przed tą datą.Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowo ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu wyprowadzono z zebranego w sprawie materiału dowodowego, które nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określa zasady i zakres odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz zawiera szereg przepisów szczegółowo określających, jakie działanie lub zaniechanie podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Jednym z takich przepisów jest art. 13 pkt 8, z którego wynika, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie w terminie lub w należnej wysokości zwrotu kwoty środków publicznych lub środków przekazanych ze środków publicznych, związanych z realizacją programów lub projektów finansowanych z udziałem środków unijnych lub zagranicznych.Decyzją z 3 marca 2017 r. PARP zobowiązała B. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektu [...] w kwocie 985 260,78 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Bezspornym jest, że spółka nie zwróciła środków określonych decyzją z 3 marca 2017 r., kwota ponad 300 000 zł została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego do momentu złożenia zawiadomienia o naruszeniu dyscypliny finansów. Sąd wskazał, że z art. 207 u.f.p. wynika, że określone w tym przepisie, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, tj. od 8 marca 2017 r. spółka była zobowiązana do zwrotu nienależnie pobranych środków w terminie 14 dni.Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy, odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 13 tej ustawy, podlegają osoby zobowiązane lub upoważnione do działania w imieniu podmiotu zobowiązanego do realizacji projektu finansowanego z udziałem środków unijnych lub zagranicznych, któremu przekazano środki publiczne przeznaczone na realizację tego projektu lub który wykorzystuje takie środki. W dniu wskazanym jako data naruszenia dyscypliny finansów publicznych, tj. 7 kwietnia 2017 r., K.O. pełnił funkcję Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. w W. (dane ujawnione w KRS w dniu 26 marca 2012 r.), a M.B. został ujawniony w KRS jako członek zarządu 22 kwietnia 2013 r. Przypisanie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymaga łącznego spełnienia warunków, określonych w ustawie o odpowiedzialności. Zdaniem Sądu takie warunki w odniesieniu do obwinionych zostały spełnione. Skarżący naruszyli dyscyplinę finansów publicznych, ponieważ nie zwrócili w terminie oraz należnej wysokości środków przekazanych ze środków publicznych związanych z realizacją projektu finansowanego z udziałem środków unijnych, przyznanych przez PARP, czym spełnili przesłanki określone w art. 13 pkt 8 ustawy. Kwestia braku zwrotu przedmiotowej należności przez obwinionych jest bezsporna. Zasadnie zatem właściwe organy orzekły o ich odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu naruszenie dyscypliny finansów publicznych miało charakter zawiniony, czego dowodzi brak podjęcia przez skarżących działań w zakresie zwrotu przedmiotowej należności. Z akt sprawy wynika, że na rozprawie przed organem pierwszej instancji K.O. stwierdził, że spółka utrzymywała płynność finansową w stopniu pozwalającym obwinionym na planowanie rozwoju. Były prezes zeznał, że wobec spółki nie była prowadzona egzekucja i spółka terminowo wywiązywała się z zobowiązań. Pomimo dobrej sytuacji finansowej i braku innych zobowiązań spółka nie podjęła próby ratalnej spłaty środków publicznych lub prolongaty spłaty zadłużenia, co mogłoby pozwolić na uniknięcie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zajęcia rachunków bankowych. Sąd zaznaczył, że PARP występowała do beneficjenta z propozycjami rozłożenia na raty zobowiązania ale spółka nie wykazała zainteresowania złożoną propozycją. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organ pierwszej instancji w sposób uzasadniony i uprawniony przypisał winę obwinionym, a GKO podtrzymała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. MKO zasadnie przypisała obwinionym winę stwierdzając, że zdawali sobie sprawę z ciążącego na nich obowiązku, a mimo to dopuścili się naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Obwinieni przyjmując powierzone stanowiska prezesa zarządu oraz członka zarządu w B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przyjęli pełną odpowiedzialność związaną z wykonywaniem powierzonych im funkcji. Podpisując 11 maja 2011 r. umowę o dofinansowanie projektu pn. [...] skarżący przyjęli odpowiedzialność związaną z realizacją tej umowy. Zgodnie z § 3 umowy, w zamian za przyznane dofinansowanie beneficjent zobowiązał się do realizacji projektu w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z umową i jej załącznikami. Celem projektu było stworzenie zamkniętego programu szkoleniowego dla pracowników [...] (dotyczącego wzmocnienia kwalifikacji i kompetencji 2 327 pracowników firmy [...]). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, pismami z 3 sierpnia 2015 r. oraz z 12 lutego 2016 r. PARP wezwała beneficjenta do zwrotu środków. Skarżący działali bezprawnie, a ustalone przez organy orzekające okoliczności popełnienia czynu są dla nich niekorzystne.Zgodnie z art. 28 ustawy, nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. W ocenie Sądu, organy administracji prawidłowo, po analizie materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie uznały, że powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Sąd zwrócił uwagę, że termin "szkodliwość czynu" kojarzy się ze znaną prawu karnemu koncepcją stopniowalnej właściwości przestępstwa, uznawaną za podstawowe kryterium ustalania wagi czynu zabronionego (zob. wyrok SN z 11 maja 1971 r., sygn. akt V KRN 147/71, LEX nr 21403, wyrok SN z 3 grudnia 1980 r., sygn. akt V KRN 338/80, OSNPG 1981/5, poz. 50). WSA podzielił stanowisko GKO, że czyn nie ma charakteru znikomej szkodliwości dla ładu finansów publicznych. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych było karygodne, a rozmiary szkody dla finansów publicznych są znaczne. Jak wynika z akt sprawy, PARP proponowała rozłożenie na raty należności, obwiniony K.O. na rozprawie przed MKO stwierdził: "nawet nie sprawdzaliśmy jakiego typu raty PARP chciał oczekiwać od nas, ale to zobowiązanie było olbrzymie".Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, a wymierzając karę i wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Sąd uznał, że kara pieniężna wymierzona każdemu z obwinionych w wysokości 3 536 zł jest odpowiednia.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, w sytuacji gdy skarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego, tj.:a. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19- poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że termin przedawnienia karalności czynu nie biegł w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., czyli przez 54 dni, wobec czego do przedawnienia karalności czynu powinno dojść 7 kwietnia 2022 r., a nie 30 maja 2022 r., co powinno skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a,b. art. 38 ust. 1 uondfp, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie biegu terminu przedawnienia podanego w normie, w wyniku czego powinno skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a,c. art. 24 ust. 1 uondfp, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, podczas gdy na mocy względniejszego dla sprawcy przepisu, tj. art. 38 ust. 1 uondfp, doszło do przedawnienia karalności czynu 7 kwietnia 2022 r. (a więc przed wydaniem orzeczenia GKO), a nie 30 maja 2022 r., co powinno skutkować stwierdzeniem przedawnienia i uchyleniem skarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a;b) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:a. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, w sytuacji gdy skarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do WSA w Warszawie, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 1 uondfp poprzez niezastosowanie ustawy względniejszej dla sprawcy, tj. art. 38 ust. 1 uondfp, mimo że było to niezbędne dla prawidłowej oceny zarzutu przedawnienia.W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie tzw. zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że jeżeli - tak jak w rozpoznawanej sprawie – nie zachodzi nieważność postępowania zakres postępowania kasacyjnego wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.Jak już wyżej wskazano z przytoczonych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego, chyba, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych). Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22, CBOSA).Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść należy, iż zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niemożliwe jest także skuteczne kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z dnia 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Dodać także należy, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnia motywy podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i tym samym sprawia, że poddaje się ono kontroli instancyjnej. W szczególności Sąd pierwszej instancji wyczerpująco odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów administracji, że w sprawie należało zastosować przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, który stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie nie biegło od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego do 23 maja 2020 r. i ponownie zaczęło biec 24 maja 2020 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżących nie doszło do przedawnienia karalności ich czynów w dniu 7 kwietnia 2022 r. Sąd I instancji podkreślił, iż w momencie orzekania przed GKO tj. 27 maja 2022 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie karalności zarzucanego skarżącym czynu, a w konsekwencji jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 uondfp. Takie stanowisko WSA oznacza jednocześnie, że Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 24 ust. 1 uondfp, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisu szczególnego tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Co więcej, również brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze samo w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku.Jako nieuzasadniony należy również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że termin przedawnienia karalności czynu nie biegł w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., wobec czego do przedawnienia karalności czynu powinno dojść 7 kwietnia 2022 r., a nie 30 maja 2022 r., co powinno skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak również naruszenia art. 24 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 uondfp, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organ we właściwy sposób zastosował w rozpoznawanej sprawie przepisy odnoszące się do przedawnienia do wydania decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podkreślenia wymaga, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 stanowił, że we wskazanym w nim okresie, tj.: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19", nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu bieg terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Ustawodawca odwołał się w tym przepisie do "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia", których bieg, we wskazanym okresie, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W związku z tym, że ustanowienie terminu materialnoprawnego prawo administracyjne wiąże również z terminem dla realizacji kompetencji przez organ administracji, uznać należy, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 stanowiąc, że "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu" odnosi się również do terminu, o którym mowa w art. 38 ust. 1 uondfp. Z literalnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 wyraźnie i jednoznacznie wynika, że nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczy: "okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". Niesporne jest, że ta regulacja została dodana do ustawy o zwalczaniu COVID-19 na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy nowelizującej z 31 marca 2020 r., która w tym zakresie weszła w życie w tym samym dniu, a wyeliminowana została z porządku prawnego z dniem 24 maja 2020 r. Niesporne także jest to, że stan zagrożenia epidemicznego z powodu COVID-19, do którego jednoznacznie odwołuje się ten przepis, został wprowadzony na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz. U. poz. 433), a stan epidemii od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. poz. 491). Na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy nowelizującej z 14 maja 2020 r. uchylony został art. 15zzr. Jednocześnie w art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej z 14 maja 2020 r. przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegły dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznaczało, że wobec daty wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej, tj. od 16 maja 2020 r., kontynuacja biegu zawieszonych terminów nastąpiła z dniem 24 maja 2020 r. (23 maja 2020 r. był ostatnim dniem zawieszenia terminów, o których mowa w art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19). Wykładnia literalna przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 prowadzi zatem do wniosku, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należało liczyć od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Retrospektywne działalnie przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 ma wyraźną podstawę prawną. Wniosek ten potwierdzają także argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. Postępowanie administracyjne w tej sprawie prowadzone było w stanie prawnym wynikającym ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 14 maja 2020 r. Celem regulacji zawartej w art. 15zzr jak i art. 15zzs ustawy o zwalczaniu COVID-19 było stworzenie warunków bezpiecznego pod względem zdrowotnym udziału strony w postępowaniu administracyjnym oraz obrony jej praw i interesów (art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i ust. 9), ale jednak w powiązaniu z zawieszeniem biegu materialnych terminów przedawnienia prawa administracyjnego, co wynikało z oczywistej potrzeby równoległego zabezpieczenia interesów, których ochrona została powierzona właściwemu w danych sprawach organowi administracji publicznej (art. 15zzr ust. 1 pkt 3). Celem "zamrożenia" działalności organu nie było więc "uprzywilejowane" traktowanie danej grupy osób poprzez de facto uprzywilejowanie jej sytuacji prawnej np. w postaci zwolnienia z sankcji za naruszenie prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2023 r. sygn. akt II GSK 180/22). Celem tym było obiektywne przesunięcie terminów do załatwienia spraw, które z uwagi na panującą ówcześnie sytuację zdrowotną, nie mogły być uznane za możliwe do dochowania.Intencją ustawodawcy było więc uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści art. 15zzr - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie art. 15zzr - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Ponadto przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19 jedynie do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego - stanowiłoby zaprzeczenie zasady racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadziłby bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Z tego powodu zasadnie podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, że sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby uznanie, że proceduje on projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt z odwołaniem do tego stanu, mimo że stan ten został już zniesiony, bez zamiaru objęcia go retrospektywnym skutkiem. Należy zatem uznać, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną mimo zniesienia tego stanu (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 319/20, wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 372/20; także: A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19).Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w Warszawie wadliwie przyjął za organem, iż w rozpoznawanej sprawie przedawnienie nie biegło od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (54 dni), w sytuacji, gdy należy uznać że nie biegło ono od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (71 dni), jednak pozostaje to bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż nie zmienia to oceny, iż decyzja GKO z 27 maja 2022 r. wydana została z zachowaniem terminu.Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że termin do wydania decyzji w niniejszej sprawie podlegał zawieszeniu, zaś bieg terminu przedawnienia został wstrzymany od dnia 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego do dnia 23 maja 2020 r., tj. po upływie 7 dni od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 14 maja 2020 r. (por. m.in. postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r. sygn. akt II GZ 360/20; wyrok NSA z 20 lipca 2023 r. sygn. akt II GSK 180/22; wyrok NSA z 22 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 662/22; wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 770/23; M. Wierzbowski (red), Postępowanie administracyjne, egzekucyjne i sądowoadministracyjne. Meritum, 2 wydanie, Warszawa 2022, s. 1049).Dokonując analizy powyższego zarzutu kasacyjnego, należy odwołać się do celu i zakresu regulacji ustawy COVID-19. Z treści art. 15zzr tej ustawy wynika, że adresatami tego przepisu są nie tylko obywatele czy też przedsiębiorcy lecz także organy ochrony prawnej. Przepis ten posiada w tym zakresie charakter neutralny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wśród oczywistych uwarunkowań - natury prawnej i pozaprawnej - uzasadniających wprowadzenie (i późniejsze modyfikacje) regulacji biegu terminów prawa administracyjnego w ustawie COVID-19 do najważniejszych zaliczyć można istotne utrudnienia w możliwości realizacji przez podmioty administrowane uprawnień i obowiązków w wyznaczonych przepisami prawa terminach, ograniczenia w funkcjonowaniu administracji publicznej, w szczególności urzędów administracyjnych, uniemożliwiające im sprawne i efektywne realizowanie zadań publicznych i prowadzenia postępowań, a także ograniczenia mobilności uczestników postępowań administracyjnych. Świadomość wskazanych czynników oraz ich wpływu na realizację prawa administracyjnego, a tym samym ochronę dóbr, wartości i interesów objętych jego regulacjami oczywiście uzasadniała podjęcie przez ustawodawcę działań modyfikujących rozwiązania standardowe w zakresie kwestii temporalnych (M. Lewicki, Wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów prawa administracyjnego w okresie pandemii COVID-19 - zagadnienia wybrane [w:] Prawo administracyjne w służbie jednostki i wspólnoty, red. Z. Duniewska, M. Karcz-Kaczmarek, P. Wilczyński, Warszawa 2022, LEX.el.).Tym samym prawidłowo uznał Sąd I instancji, że w sprawie należy uwzględnić treść art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, a zatem termin o którym mowa w art. 38 ust. 1 uondfp został przez organ zachowany. Nie doszło ponadto do naruszenia art. 24 ust. 1 uondfp, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten stanowi, że jeżeli w czasie orzekania o naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia tego naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym, że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie popełnienia naruszenia, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. W rozpoznawanej sprawie w czasie orzekania o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jak i w czasie popełnienia tego naruszenia obowiązywała bowiem ta sama ustawa.Powołany na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika skarżących kasacyjnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, orzekający, iż art. 15zzr¹ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się do innego przepisu ustawy COVID-19, niż ten który stanowił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia GKO.Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną K.O. i M.B..O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).