Wyrok - I GSK 627/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Po 791/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby AdOddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Po 791/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Ad
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Apollo
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 791/23, po rozpoznaniu skargi Z. (...) sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 19 września 2023 roku nr 3001-IOC.4322.6.2023 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 6 kwietnia 2023 r. nr 398000-COC2.4322.89.2022, umarzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku skarżącą go w całości.W oparciu o art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:1. przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 3 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, umorzeniu postępowania administracyjnego (celnego) i w efekcie w braku oddalenia skargi to jest naruszenie przez sąd art. 151 ppsa;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1, art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651; dalej: op) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Z 2023r., poz. 1590; dalej: Prawo celne) poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 op i w ocenie sądu cyt.: "...organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części z towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC", podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z przepisami prawa i wykazały (w tym na podstawie niepodważonego w prowadzonym przez organ postępowaniu dokumentu\ urzędowego) wadliwość deklaracji o pochodzeniu towaru;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że w sprawie z uwagi na upływ czasu i z tej przyczyny możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru w ogóle nie można prowadzić postępowania i WSA na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie administracyjne (celne), podczas gdy w sprawie rozstrzygano w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, zatem jak zasadnie wskazał sąd na str. 9 uzasadnienia wyroku cyt. "organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji." Ponadto organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 191 op, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną bowiem na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentu urzędowego, uzasadnionym jest stanowisko, że deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą nie była prawidłowa. Zatem WSA niezasadnie i wadliwie działając na podstawie art. 145 § 3 ppsa stwierdził, że istnieje podstawa do umorzenia postępowania;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 ppsa i w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie przez sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od prawidłowo ustalonego przez organy - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a w szczególności uznaniu, że zapis urzędowego lekarza weterynarii dokonany w "rejestrze bydła ubitego" jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 op, co którego strona nienie przestawiła dowodu przeciwko domniemaniu jego zgodności z prawdą nie jest zdaniem sądu dokumentem wiążącym i nie jest dokumentem wystarczającym dla ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, podczas gdy dokument urzędowy w postaci raportu urzędowego lekarza weterynarii sporządzony na podstawie przepisów ustawy, przez uprawioną do tego osobę, stwierdzający rozbieżności co do tożsamości zwierząt został sporządzony bezpośrednio po uboju, czyli przed złożeniem zgłoszenia celnego wywozowego. Strona nie kwestionowała tych ustaleń bezpośrednio w czasie kontroli weterynaryjnej, ani nie podważyła ich w kontroli celno-skarbowej, która obejmowała swym zakresem wypłaty refundacji. Zatem dokument urzędowy (art. 194 § 1 op) stwierdzający, że zwierzęta doprowadzane do uboju są innymi, niż te które zostały opisane w towarzyszących im dokumentach, uniemożliwia potwierdzenie ich polskiego pochodzenia. Strona naruszyła tym samym prawo w postaci błędnego deklarowania pochodzenia wywożonych partii mięsa, co z kolei nie dawało jej prawa do ubiegania się o refundację;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie przez sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od prawidłowo ustalonego przez organy a w szczególności przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie toczące się postępowanie dotyczyło tylko i wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i jego przedmiotemnie była kwestia refundacji wywozowych cyt.: "...tak więc o ile zasadne byłoby przypisywanie skarżącej obowiązku wykazywania przesłanek do uzyskania refundacji w postępowaniu ich dotyczącym, to już z uwagi na upływ wszelkich terminów dotyczących obowiązków zgłaszającego, wywodzenie ujemnych dla skarżącej skutków procesowych z nieprzedstawienia dowodów dotyczących pochodnia towarów w postępowaniu celnym, jest nieuprawnione i narusza przepisy dotyczące tych obowiązków."; podczas gdy obie kwestie to jest zgłoszenie celne i wypłata refundacji pozostają ze sobą w ścisłym związku, a w przedmiotowej sprawie kontrolą zostały objęte transakcje wypłaty refundacji za od 16 października 2018 r. do 15 października 2019 r., gdzie wnioski o refundacje były składane w tym samym dniu, w którym dokonywane były zgłoszenia celne wywozowe. Niniejszego postępowania zatem nie sposób rozdzielić z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej. Tak więc eksporter powinien przechowywać odpowiednie dokumenty dla potrzeb kontroli, przeciwna konstatacja prowadziłaby bowiem do wniosku, że przeprowadzenie kontroli byłoby już niemożliwe i nieskuteczne. Zaznaczyć należy, że w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazuje kopię takiej decyzji agencji płatniczej;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 3 oraz art. 151 ppsa w zw.) i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 poprzez uznanie przez sąd, że organy dopuściły się ich niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie a w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa;2. art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie) poprzez uznanie, że organy nieprawidłowo odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 i organy nieprawidłowo zakwestionowały zgłoszenie celne, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z przepisami prawa i wykazały (w tym na podstawie niepodważonego dokumentu urzędowego) wadliwość deklaracji o pochodzeniu towaru. Organ udowodnił, że pochodzenie mięsa częściowo zostało zadeklarowane w sposób nieprawidłowy, zatem decyzja zmieniającą zapisy odnoszące się do pochodzenia towaru jest prawidłowa.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Spółka odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyła.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 ppsa.Jak wynika z art. 193 ppsa (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 ppsa, stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) ppsa, w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.Wstępnie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 120/25 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki także) oddalił skargę kasacyjną organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami zawartymi w tym wyroku.Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, które nastąpiło po upływie 12 lat od zgłoszenia wywozowego.Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, iż podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez spółkę była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie WSA ocenił, że z przepisów WKC ani UKC jednak nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydane w sprawie decyzje organów naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony wyrok WSA.Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 op), to jednak obowiązuje go art. 191 op wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji spółki o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał numer kolczyka, numer tuszy, wiek zwierzęcia, numer identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem Dyrektora IAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 194 § 1 op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (p. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W punkcie 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami – z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych – można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 op. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 op dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie WSA przyjął, że skoro spółka w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ppsa w zw. z art. 191 op. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez spółkę jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał jej przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej w spółce, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama spółka, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął.Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u spółki ale i w innych organach jedynie wobec niemającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów, spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności WSA zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez spółkę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Zatem WSA prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c) i lit. j) WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie).Podkreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była zaś kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 ww. rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć – jak to ma miejsce w sprawach spółki – tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m.in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa, jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (p. np. wyroki NSA: 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2131/15 czy z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 1478/23). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 ppsa, ponieważ zawiera elementy wymienione w art. 141 § 4 ppsa. Z treści wynika jasne stanowisko sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nadto sąd przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.Brak uznania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty materialne dotyczące odmowy zastosowania w sprawie przepisów art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC.Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, WSA na podstawie art. 145 § 3 ppsa zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z 26 listopada 2010 r., czyli po kilkunastu latach.Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji).Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed sądem pierwszej instancji. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed sądem pierwszej instancji.