Wyrok - I GSK 830/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 20 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Po 836/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby AdministraOddalono skargę kasacyjną. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Po 836/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administra
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
20 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Beata Sobocha-Holc
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Po 836/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2023 r., nr 3001-IOC.4322.13.2023 w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 6 kwietnia 2023 r., nr 398000-COC2.4322.96.2022, umorzył postępowanie administracyjne i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.3 grudnia 2010 r. towar w postaci "Ćwierci wołowe przednie rozdzielone schłodzone z dorosłego bydła męskiego, zawierające 3 żebra całe nieprzecięte, posiadające wszystkie kości, udo, kość krzyżową z polędwicą z byków świeże", o masie netto 9 328 kg, został objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia nr 10PL394010E02890336, które dokonane zostało przez agencję celną [...], działającą jako przedstawiciel pośredni. Zgłaszający zadeklarował towar do kodu 0201 20 50 9110 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), a jako kod kraju pochodzenia wskazał w polu 34a "PL" (Polska).W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w okresie od 22 października 2020 r. do 23 sierpnia 2022 r. w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych od 16 października 2018 r. do 15 października 2019 r. kontrolujący ustalili, że dla części mięsa wołowego wywiezionego w systemie refundacji specjalnych, objętego kodami CN/ERN 0201 2020 9110, 0201 20 30 9110 oraz 0201 20 50 9110 nie zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych w zw. z art. 167 ust. 7 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych.Z przepisów tych wynika, że refundacje przyznaje się na produkty, które pochodzą ze Wspólnoty, a dla celów przyznania refundacji przyjmuje się, że produkty są pochodzenia wspólnotowego, jeżeli zostały całkowicie uzyskane we Wspólnocie lub zostały poddane ostatniemu istotnemu przetworzeniu lub istotnej obróbce we Wspólnocie w rozumieniu przepisów celnych.Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu pismem z 9 stycznia 2023 r. wyznaczył stronie 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska w sprawie informując jednocześnie o nieprawidłowym zapisie w polu 34a zgłoszenia celnego dotyczącym kraju pochodzenia wywożonego towaru. Strona nie przedstawiła stanowiska w sprawie i nie wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego.Decyzją z 6 kwietnia 2023 r. Naczelnik Wielkopolskiego UCS w Poznaniu zmienił w zgłoszeniu celnym wywozowym z 3 grudnia 2010 r., w odniesieniu do 98,60 kg masy netto mięsa zapis w polu 34a (kod kraju pochodzenia) i w polu 38 (masa netto). W zgłoszeniu celnym zostało zadeklarowane przez zgłaszającego pochodzenie towaru z Polski, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono istotne rozbieżności pomiędzy wiekiem zwierząt określonym w paszportach, a wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Tego rodzaju rozbieżności spowodowały, że nie można było zidentyfikować ubitych zwierząt, z których pozyskano mięso, ze zwierzętami wyhodowanymi w tym celu, co z kolei spowodowało brak możliwości ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towaru i co oznacza, że kraju pochodzenia mięsa nie można ustalić w ogóle.Decyzją z 19 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał powyższą decyzję w mocy wskazując, że przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu nastąpiło przed wejściem w życie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269 z dnia 10 października 2013 r.), dalej UKC. Zdaniem organu odwoławczego w dacie dokonania czynności na podstawie przepisów prawa materialnego, za podstawę prawną należało przyjąć przepisy uprzednio obowiązujące, tj. przed 1 maja 2016 r.Odnosząc się do zarzutu niemożności ustalenia kraju pochodzenia ubitych zwierząt i oparciu rozstrzygnięcia na stanowisku Powiatowego Lekarza Weterynarii, organ wskazał, że Powiatowy Lekarz Weterynarii po zapoznaniu się z materiałem zebranym podczas kontroli celnej stwierdził, że rzeczywisty wiek zwierząt wpisywany w dokumencie [...] ustalany był przez urzędowych lekarzy weterynarii na postawie uzębienia, a za dopuszczalną granicę rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia można przyjąć 6 miesięcy. Różnica ta wynika z indywidualnych cech danego zwierzęcia oraz poziomu jego rozwoju. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przekazując kontrolującym wyjaśnienia z Biura Powiatowego w Jarocinie, wskazała, że nie prowadzono postępowania wyjaśniającego w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami, a paszporty dotyczące ww. zwierząt zostały już wybrakowane. Strona nie potrafiła wyjaśnić zaistniałej rozbieżności wskazując jedynie, że prawidłowe daty urodzenia znajdują się w bazie IRZ, natomiast w systemie firmy wystąpiły błędy pisarskie.Organ twierdził, że stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące niezgodności między danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt jest stanowiskiem mającym moc dokumentu urzędowego, którego strona nie podważyła. W tych okolicznościach powołanie biegłego w celu ustalenia wieku zwierząt było niecelowe, ponieważ okoliczność ta została bezsprzecznie udowodniona przez lekarza weterynarii.Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 6 kwietnia 2023 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.Wskazanym na wstępie wyrokiem z 13 marca 2024 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 6 kwietnia 2023 r. Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego, czyli przepisy WKC oraz przepisy regulujące postępowanie celne obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięcia. Co do zmiany zgłoszenia celnego, zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że podstawę prawną stanowił art. 48 UKC, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywaną po zwolnieniu towarów. Trafnie również wskazano, że przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48) regulujące powyższą kwestię były treściowo zbieżne, a ich zmiana nie miała charakteru normatywnego.Sąd wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju. W myśl art. 23 ust. 2 lit. c) i j) WKC, określenie "towary całkowicie uzyskane w danym kraju" oznacza żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane oraz towary tam wytworzone wyłącznie z towarów wymienionych w lit. a)-i) lub z ich pochodnych na dowolnym etapie przetworzenia. Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, w którym w załączniku 11 dla mięsa wołowego określono regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących. Zadaniem organów celnych było zatem ustalenie, czy deklaracja o pochodzeniu towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą, była prawdziwa.Z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia dokonania zgłoszenia celnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że z przepisów WKC ani UKC nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Zaskarżona decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała kwestie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, a więc nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla korekty zgłoszenia celnego w zakresie, w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.Sąd podkreślił, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego, tj. art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarżąca dokumenty związane z zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi musiała przechowywać do 3 grudnia 2013 r. i chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji (str. 8) organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby jednak móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.Zdaniem Sądu wymóg wykazania pochodzenia towarów obejmuje zarówno moment dokonywania zgłoszenia celnego, jak i weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzanego przez organy celne już po zwolnieniu towaru. Prawodawca wspólnotowy nie uczynił wyjątku od obowiązku przechowywania dokumentów związanych z obrotem wyłącznie w przypadku, gdy z obrotem związane jest powstanie długu celnego. Przeciwnie: zasada jest wspólna w przypadku każdego przemieszczenia towarów: w procedurach związanych z importem, eksportem oraz innych procedurach celnych. Postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło refundacji eksportowych lecz wyłącznie kwestii niepreferencyjnego pochodzenia towarów, co oznacza, że zasadne byłoby przypisywanie skarżącej obowiązku wykazania przesłanek do uzyskania refundacji w postępowaniu ich dotyczącym, to już z uwagi na upływ wszelkich terminów dotyczących obowiązków zgłaszającego, wywodzenie ujemnych dla skarżącej skutków procesowych z powodu nieprzedstawienia dowodów dotyczących pochodzenia towarów w postępowaniu celnym, jest nieuprawnione i narusza przepisy dotyczące tych obowiązków.Sąd zwrócił uwagę, że czasowe ograniczenie obowiązków zgłaszającego w zakresie przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym i to bez zastrzeżenia, że odnosić je należy tylko do obrotu związanego z powstaniem długu celnego lecz dotyczących każdego rodzaju obrotu, pozwala stronie w sposób usprawiedliwiony oczekiwać, że po tym okresie ustabilizuje się jej sytuacja prawna i nie będą podważane jej deklaracje, w związku z tym nie będzie zobowiązywana do wykazywania w postępowaniu celnym okoliczności związanych z prawidłowością takich deklaracji.Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ na podstawie dostępnych dowodów organy nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie zostało uregulowane przez przepisy UKC regulowały wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne zawarto odesłanie m. in. do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), to jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawartą w at. 191 O.p. ma obowiązek dokonać wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (tj. płyta CD, stanowiąca załącznik do protokołu kontroli załączona do akt sprawy o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą uznając, że stanowisko lekarza weterynarii dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie IRZ prowadzonym przez Agencję, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt ma moc dokumentu urzędowego.Odwołując się do treści art. 194 § 1 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że z przepisu tego wynika, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z urzędu natomiast wiadomym jest (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r., nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt 4.2 instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. Akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami - z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokumenty urzędowe nie mają jednak bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. W sytuacji, gdy strona skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych, czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru. W ocenie Sądu zgromadzone przez organ dowody i informacje oraz dowody istniejące w dacie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, nie pozwalały na potwierdzenie, czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze.Zdaniem Sądu z zapisów instrukcji Głównego Lekarza Weterynarii z 8 kwietnia 2009 r. (zakładając, że była podstawą badań przeprowadzonych w zakładzie skarżącej) wynika istotna okoliczność rzutująca na miarodajność ustalenia wieku zwierząt dokonywanego przez lekarza weterynarii. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 220/12, który zapadł w sprawie dotyczącej stosowania przepisów instrukcji, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z jej zapisami, wiek zwierząt ustalony przez lekarza weterynarii nie był przyjmowany za bezwarunkowo wiążący, ponieważ w przypadku różnicy pomiędzy wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia, a wynikającym z paszportu zwierzęcia, jako wiążący przyjmowano wiek starszy. Uprawniony jest zatem wniosek, że organ wydający instrukcję uwzględniał możliwą niemiarodajność wyników badań przeprowadzanych przez lekarza weterynarii.Dalsze wątpliwości co do miarodajności danych wynikających z rejestru wynikają już z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w Jarocinie z 15 lutego 2021 r. organy ustaliły możliwą tolerancję (6 miesięcy), jak należy rozumieć, wiarygodności ustaleń czynionych przez lekarza weterynarii. Stwierdzenie takie po pierwsze nie było stanowcze, a po drugie nie wskazywało jakiegokolwiek źródła dla przyjęcia marginesu błędu wyników badań. Organy przyjęły informację za wiążący i faktycznie jedyny dowód służący weryfikacji ustalenia o wieku zwierząt, z których pochodził towar objęty zakwestionowanym (w części) zgłoszeniem celnym. Co więcej wskazana "tolerancja" odnosić się miała do ustaleń niezależnie od wieku badanego bydła. Zdaniem Sądu już tylko te dwie okoliczności uzasadniają wątpliwości, czy adnotacje w rejestrze mogą być przyjęte jako bezwarunkowo wiążąca podstawa do podważenia tożsamości zwierząt, a w konsekwencji również deklarowanego pochodzenia towaru uzyskanego w wyniku ich uboju.Sąd wskazał, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak wynikało, z ustaleń poczynionych w toku kontroli dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty przez 5 lat po dokonaniu uboju. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa powołując się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też ARiMR, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r., że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się też żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, według ustaleń organu, rejestry bydła ubitego.Sąd zwrócił również uwagę, że z ustaleń poczynionych w toku kontroli dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, podstawowym źródłem identyfikacji zwierząt w procesie uboju były paszporty i kolczyki zawierające unikalny numer identyfikujący każdą sztukę bydła nabywanego przez skarżącą i poddawaną ubojowi. Z danych udostępnionych przez ARiMR wynikało, że zwierzęta o zidentyfikowanych numerach kolczyków, z których pochodziła partia towaru objęta m.in. zakwestionowanym zgłoszeniem celnym urodziły się Polsce. Dane te wynikały z Systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) prowadzonego dla wszystkich zarejestrowanych sztuk bydła. Badaniom przed i poubojowym poddawano zwierzęta identyfikowane na podstawie kolczyków i numerów w bazie IRZ. Z wyjaśnień ARiMR wynikało też, że nie prowadzono postępowań w związku z ujawnieniem rozbieżności w wieku zwierząt pomiędzy ustalonym w czasie badań przed - i poubojowych, a widniejącym w paszportach i bazie IRZ zwierząt, z których mięso było przedmiotem eksportu przez skarżącą.Sąd stwierdził, że organ wyczerpał wszelkie możliwości weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, a dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, tj. rejestr bydła ubitego, z przedstawionych powyżej przyczyn nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Zaskarżona decyzja naruszała art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (przez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (przez ich niewłaściwe zastosowanie). Uwzględniając zarazem, że z uwagi na upływ czasu i z tej przyczyny brak możliwości procesowej weryfikacji deklaracji co do pochodzenia towaru, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił:1. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj.1) błędną wykładnię art. 16 w zw. z art. 14 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 54 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z 17 grudnia 2013 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 8 4/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 poprzez uznanie, że upływ trzyletniego terminu przechowywania dokumentów, wyklucza kontynuowanie (prowadzenie) postępowania celnego dotyczącego zadeklarowanych danych oraz wypłaconych po tym terminie refundacji i zwalnia stronę z obowiązku przedstawienia dowodów potwierdzających pochodzenie towaru,2) niewłaściwe zastosowanie art.16 w zw. z art.14 WKC oraz art. 23 ust. 2 lit. c, j WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201, w wyniku błędnych ustaleń do sposobu wszczęcia i zakresu procedowania, uznania autonomiczności postępowania celnego dotyczącego refundacji oraz "upływu wszelkich terminów" dotyczących obowiązków zgłaszającego i ustalenia pochodzenia towaru.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), dalej O.p. i art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2023 r., poz.1590) dalej ustawa - Prawo celne poprzez błędnie uznanie, że:-organy nie wykazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt i sporządzenia rejestru zwierząt ubitych oraz- bezkrytycznie przyjęły treść dokumentów urzędowych, "bez ich gruntowego zbadania", pomimo że strona przedstawiła "na tę okoliczność inne dowody" i "w istocie kwestionowała zapis rejestru",- zgromadzone dowody nie pozwalały na "potwierdzenie, czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze", nie były miarodajne i wiążące (adnotacje).- upływ czasu i brak prawnego obowiązku posiadania dokumentów uniemożliwiał stronie przedstawienie dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia.Błędne ustalenia Sądu co do stanu faktycznego, rozkładu ciężaru dowodu i istotności wytykanego naruszenia zadecydowały o uchyleniu decyzji oraz umorzeniu postępowania i w sposób bezpośredni wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia.2) art. 141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 9 ustawy - Prawo celne, art. 16 i 14 WKC, poprzez pominięcie w uzasadnieniu kluczowych elementów stanu faktycznego, pełnej analizy prawnej przedawnienia, oraz istotności tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy. Wskazane wady uniemożliwiają zidentyfikowanie przyczyn uchylenia decyzji, uznania postępowania za bezprzedmiotowe i w efekcie kontrolę kasacyjną orzeczenia.W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Spółka [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.Wstępnie wskazać należy, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 120/25 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki także) oddalił skargę kasacyjną organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami zawartymi w tym wyroku.Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, które nastąpiło po upływie 12 lat od zgłoszenia wywozowego.Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, iż podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez spółkę była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie WSA ocenił, że z przepisów WKC ani UKC nie wynikało jednak ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydane w sprawie decyzje organów naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony wyrok WSA.Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji spółki o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał numer kolczyka, numer tuszy, wiek zwierzęcia, numer identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem Dyrektora IAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (p. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W punkcie 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami – z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych – można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie WSA przyjął, że skoro spółka w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 194 § 1 i 3 O.p. i art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez spółkę jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał jej przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej w spółce, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama spółka, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął.Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u spółki ale i w innych organach jedynie wobec niemającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów, spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności WSA zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez spółkę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Zatem WSA prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c) i lit. j) WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie).Podkreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była zaś kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 ww. rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć – jak to ma miejsce w sprawach spółki – tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m.in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (p. np. wyroki NSA: 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2131/15 czy z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 1478/23). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawiera elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści wynika jasne stanowisko Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nadto Sąd przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem i odniósł się do kwestii terminów przedawnienia związanych z przedmiotowym postępowaniem.Brak uznania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty materialne dotyczące odmowy zastosowania w sprawie przepisów art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC oraz niewłaściwego zastosowania art. 16 w zw. z art. 14 WKC oraz błędnej wykładni tych przepisów.Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, WSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z 3 grudnia 2010 r., czyli po kilkunastu latach.Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji).Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed Sądem pierwszej instancji.. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118) zasądzono od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł), na które składał się koszt udziału w rozprawie przed NSA radcy prawnego, który reprezentował spółkę przed Sądem pierwszej instancji.