Wyrok - II FSK 203/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 234/22 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej InformacjOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 234/22 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacj
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
23 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 234/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez T. G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie:- prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że "nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu podatkowego, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w spółce akcyjnej", w konsekwencji czego za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej, podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, na gruncie obowiązujących przepisów nie można zgodzić się żeby neutralne podatkowo zdarzenia przejęcia i następnie przekształcenia uprawniało Skarżącego do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów z późniejszego umorzenia i zbycia akcji wartości jej udziałów w spółce z o.o. ustalonej dla potrzeb przekształcenia (wynikającej z wyceny bilansowej spółki z o.o.), tj. wartości innej niż wartość podatkowa tych udziałów, bowiem przyjęcie takiego stanowiska niweczyłoby systematykę ustawy i naruszało aktualnie obowiązujący stan prawny, wobec czego kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i ich umorzenia będzie dla Skarżącego wartość wydatków poniesionych w celu uzyskania statusu wspólnika w spółce komandytowej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia;- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenie skargi.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.Sporne zagadnienie materialnoprawne – dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji - w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której wnioskodawca posiadał status komandytariusza – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.Przykładowo w wyroku z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wykładni językowej, podkreślił, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiował pojęcia " wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego - zaznaczył, iż przez "wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów". Zgodnie z powołanym przepisem - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania).Wykładnia literalna i celowościowa analizowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym przepisie takiego rozróżnienia, które wskazywałoby na okres historyczny w kontekście kosztu podatkowego.Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18).Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa.Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych (...). Poglądu tego nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o wydatku na nabycie akcji – bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania.W konsekwencji poprawna jest konstatacja Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że to wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń.Uznając, że podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne - oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe - okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a..