Wyrok - II FSK 412/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 856/22 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 856/22 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
art. 57
appsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 175
ppsa
art. 184
ppsa
art. 209
ppsa
art. 205
ppsa
art. 2
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 856/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną 25 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego sformułowano zarzuty naruszenia:1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi, gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej jako, że oparta została na częściowo niekonstytucyjnym przepisie art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 , poz. 2105) w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), który w zasadniczy sposób zmienił sytuację prawną właścicieli budynków i lokali o charakterze mieszkalnym, poprzez brak możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., a tym samym niezależnie od daty nabycia tego prawa, przez co naruszona została wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku oraz wynikająca z art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, gdyż gdyby stosowana była norma art. 22c pkt 2 u.p.d.o.p. w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa, zaś zmiana tego przepisu ograniczyła taką możliwość, natomiast WSA nie dopatrzył się potrzeby przeprowadzenia wykładni prokonstytucyjnej czy kontroli konstytucyjności przepisów przejściowych;2) art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych, więc art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (z możliwym odroczeniem do 31 grudnia 2022 r.) nadanym nowelizacją z 29 października 2021 r., nie może zostać uznany za niekonstytucyjny, mimo iż został dodany do ustawy podatkowej bez przepisów przejściowych, które spełniałby wymóg konstytucyjności, przez co w zasadniczy sposób zmieniła się sytuacja prawna przedsiębiorców wykorzystujących w prowadzonej działalności nieruchomości o charakterze mieszkalnym i to niezależnie od daty nabycia tego prawa i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc przed 1 stycznia 2022 r., jeżeli stosowana była norma art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa.2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.3.2. Analiza stanowiska strony skarżącej, prezentowanego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skardze od tej interpretacji skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a następnie powtórzonego w skardze kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że jego zasadniczym punktem jest próba wykazania, że na skutek zmiany przepisów naruszone zostały konstytucyjnie chronione prawa Skarżącego, a przepisy nowelizujące w istocie rzeczy naruszają Konstytucję RP. Stąd też strona oczekiwała od organu, aby ten w interpretacji indywidualnej przeprowadził kontrolę zgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP, a w jej wyniku uznał, że zmiana przepisów naruszyła zasadę poszanowania interesów w toku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skoncentrował się z kolei na próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od przeprowadzenia wykładni prokonstytucyjnej tych przepisów.3.3. Podobne zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 6/25; 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 460/25, sygn. akt II FSK 461/25; sygn. akt II FSK 64/23 oraz II FSK 1495/22; 24 września 2025 r., sygn. akt II FSK 33/23).W wyrokach tych zauważa się, że zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.Artykuł 22c pkt 2 u.p.d.o.f. znowelizowany został przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. Po nowelizacji przepis ten wskazuje, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.Natomiast art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, wprowadzający przepisy przejściowe, przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak przede wszystkim na uwadze, że problem prawny sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie rzeczy sprowadzał się do żądania przeprowadzenia przez organ interpretacyjny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Jak już była o tym mowa powyżej, całość argumentacji prawnej strony skarżącej została podporządkowana próbie wykazania, że art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej jest niezgodny z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, ponieważ narusza zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku.W tym kontekście należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy ten wskazuje, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, a równocześnie dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku skarg na interpretacje indywidualne Sąd pierwszej instancji związany jest zarzutami skargi i sprawę rozpoznaje jedynie w tak wyznaczonych granicach (art. 57a P.p.s.a.).Tym samym, biorąc pod uwagę, że zarówno z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i samej skargi skierowanej do WSA w Gliwicach wynikało, iż strona domagała się od organu przeprowadzenia kontroli konstytucyjnej wskazanych przepisów prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była wystarczająca.3.5. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę rozbieżność zarzutów sformułowanych w skardze oraz skardze kasacyjnej.W skardze strona skarżąca wprost podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, a następnie w ramach drugiego zarzutu, wskazała na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14a § 1 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej oprócz naruszenia art. 2 Konstytucji RP pełnomocnik strony przypisał Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 32 Konstytucji RP. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, granice sprawy wytyczają zarzuty tejże skargi. Tym samym, skoro w skardze pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby w tym kontekście badać zaskarżoną interpretację indywidualną. Tego samego rodzaju uwagi należy skierować względem tej części zarzutów skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Skarżącego wskazuje na naruszenie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został bowiem przywołany w żaden sposób w skardze – a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się na jego temat.Kolejno należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zabrakło jakiejkolwiek polemiki z główną tezą Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, skoro w granicach kompetencji organów interpretacyjnych nie leży badanie zgodności wykładanych norm prawa materialnego z normami konstytucyjnymi – nie ma on podstaw, aby uchylić kontrolowaną interpretację indywidualną z tego względu, że organ nie przeprowadził takiej wykładni art. 71 ustawy nowelizującej, w ramach której uznałby, iż przepis ten narusza art. 2 Konstytucji RP.Dodatkowo należy zwrócić uwagę na kolejną tezę sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji, a wywodzącą się z motywów wyroku NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 4/12) wydanego w składzie siedmiu sędziów: sąd administracyjny, nawet jeżeli dostrzeże niezgodność danej normy prawa podatkowego z normą konstytucyjną, nie może zobligować organu do odmowy zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął, że bez względu na treść rozpoznawanej skargi, strona nie może oczekiwać od niego, aby ten przeprowadził wykładnię prokonstytucyjną, czy też szerszą kontrolę konstytucyjną art. 71 ustawy nowelizującej, a w dalszej kolejności narzucił jej wynik organom interpretacyjnym. Do tego zagadnienia autor skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie ustosunkował – a co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby zakwestionować przedstawione powyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji. Bez podważenia tak zarysowanej oceny prawnej, wszystkie zastrzeżenia podniesione w motywach skargi kasacyjnej, a mające na celu wykazanie, że w przypadku właściwej wykładni art. 21 ustawy nowelizującej (tj. uwzględniającej konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku) Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że jego literalna treść pozostaje w sprzeczności z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP – tracą na znaczeniu. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołana na ich poparcie argumentacja prawna okazały się być nieadekwatne względem oceny prawnej wyrażonej w motywach zaskarżonego wyroku.Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. przeprowadza kontrolę zaskarżonego orzeczenia w granicach wytyczonych przez skargę kasacyjną, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a..