Wyrok - II FSK 514/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 589/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] UrzęOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 589/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzę
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z18 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 589/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A. – nazywanej dalej "Spółką", na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] opinii o stosowaniu preferencji z 14 września 2022 r. (nr 0671-SPZ-1.4100.461.2022.2) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę, podniesiono zarzuty naruszenia:1) art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 3a oraz ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów skutkującą uznaniem, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła z tytułu płatności I kapitalizacji odsetek nie przysługuje wówczas, gdy uzyskującym przychody z odsetek jest wymieniona w Załączniku nr 5 spółka ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ustanowiona według prawa tego państwa;2) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 3a oraz ust. 8 u.p.d.o.p. w zw. z poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "O.p."), a także art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do nieuwzględnienia w procesie wykładni integralnej części aktu prawnego, jaką jest Załącznik nr 5 do ustawy, co doprowadziło do zaakceptowania wydania przez Naczelnika decyzji odmownej z pominięciem przepisów prawa powszechnie obowiązującego; dokonanie tego rodzaju błędnej wykładni stanowi rażące naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności, zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;3) art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 3 w zw. z ust. 3a i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz z poz. 24 Załącznika nr 5 do ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w procesie wykładni art. 21 ust. 3 w związku z ust. 3a i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz z poz. 24 Załącznika nr 5 do ustawy, co skutkowało wydaniem decyzji odmownej z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności, zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;4) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 3a ust. 8 u.p.d.o.p. oraz poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy oraz w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 i ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z treścią Załącznika nr 5 do u.p.d.o.p., która sprowadza się przyjęcia, że dopuszczalne jest wywodzenie obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy, tj. aktu prawa niewywołującego bezpośredniego skutku wobec jednostek (tj. podatników i płatników);5) art. 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz ust. 8 u.p.d.o.p. a także w związku z poz. 24 Załącznika nr 5 do ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie Spółki, które skutkowało dokonaniem profiskalnej wykładni przepisów ustawy na niekorzyść Spółki; tego rodzaju wykładnia stoi w oczywistej kolizji z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników;6) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 26b ust. 3 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 3a i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z poz. 24 Załącznika nr 5 do ustawy - poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku z którego wynika, że pomimo spełnienia warunków wynikających z literalnego brzmienia ustawy oraz wypłaty lub kapitalizacji odsetek na rzecz spółki wymienionej w załączniku nr 5 do ustawy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opodatkowania podatkiem u źródła, a co za tym idzie, że w sprawie Spółki dopuszczalna była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji;7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 3a i ust. 8 tej ustawy w zw. poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki, a w konsekwencji zaakceptowanie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w sytuacji, gdy organ miał obowiązek wydać opinię wobec spełnienia w sprawie wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dokonywanych przez Spółkę wypłat oraz kapitalizacji odsetek na rzecz podmiotu zagranicznego.2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.3.2. Biorąc pod uwagę argumentację prawną znajdująca się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku oraz treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie względem spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sytuacji gdy państwo to nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej ani państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Podstawę dla tego stanowiska Spółka wywodzi z treści załącznika nr 5 do ustawy oraz art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.Strona skarżąca, wskazując na art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., wywodzi, że skoro w załączniku nr 5 do ustawy spółki tego państwa nadal są wymienione jako podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, nie ma podstawy do pomijania treści ustawy wyłącznie z uwagi na wystąpienie Zjednoczonego Królestwa z Unii Europejskiej.Organ zaś, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji, położył nacisk na treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., z której wynika, że warunkiem koniecznym skorzystania z omawianego zwolnienia jest rezydencja podatkowa w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwa należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zaznaczył przy tym, że zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. swoje źródło ma w przepisanych Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 2003/49/WE").Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji oraz argumentację prawną przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku na jej poparcie.3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie listy państw wymienionych w załączniku nr 5 oraz nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów regulujących zwolnienie od podatku dochodowego przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do wyliczonych w tym załączniku spółek – nie może być odczytywane z pominięciem wymogów wymienionych w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.W przepisie tym jednoznacznie sformułowano, jako przesłankę do skorzystania z omawianego zwolnienia, wymóg rezydencji podatkowej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do EOG. Przewidziane w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. "odpowiednie stosowanie" tej regulacji wobec podmiotów wyliczonych w załączniku nr 5 do ustawy, nie podważa, ani nie modyfikuje w żaden sposób wspomnianego wymogu.Wprowadzenie do tekstu ustawy normy odsyłającej do odpowiedniego stosowania określonych przepisów związane jest z dwoma sytuacjami. W pierwszej: dana kwestia nie zostaje unormowana w całości, a dla jej funkcjonalnego uzupełnienia stosuje się normę nakazującą odpowiednie stosowanie przepisów z innej instytucji prawnej. W drugiej: dana kwestia unormowana zostaje w całości, a użyte sformułowanie "odpowiednie stosowanie" podporządkowane jest utrzymaniu spójności tekstu przepisów. W odniesieniu do wykładanych przepisów właściwym jest potraktowanie nakazu "odpowiedniego stosowania" art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. do podmiotów wyliczonych w załączniku nr 5, w drugim z zarysowanych powyżej ujęć. W ten sposób załącznik ten włączony zostaje do układu norm regulujących zwolnienie podatkowe, chociaż redakcyjnie zostaje umieszony w odrębnej części ustawy.Należy przy tym zwrócić uwagę, że termin "odpowiedni" w językowym ujęciu oznacza tyle, co właściwy, adekwatny. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (odwołując się między innymi do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 497/19), "sformułowanie »odpowiednie stosowanie« oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku »odpowiedni« należy odczytywać jako: »przydatny, właściwy, nadający się, należyty«." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/22), wskazując, że "sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany." Odpowiednie stosowanie przepisów wymaga zatem wzajemnego uwzględnienia ich znaczenia. Dodatkowo należy odnotować, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" jest zwrotem nieostrym. W związku z powyższym odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.Dalej zaś w uchwale we wspomnianej uchwale stwierdzono, że "przy wykładni odpowiedniego stosowania określonych norm prawnych, prym powinny wieść wykładnia funkcjonalna, celowościowa i aksjologiczna nad wykładnią literalną (zob. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s. 151-168 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, podkreśla się też, że gdy odpowiednie stosowanie dotyczy tzw. części dyspozytywnej normy prawnej, to trzeba mieć na względzie, by przepis stosowany nie utracił swego »zasadniczego charakteru«. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uregulować daną materię w sposób znacznie odbiegający od treści przepisu odniesienia, uczyniłby to w sposób niepozostawiający wątpliwości. Przyjął jednak, że dla uregulowania jej wystarczy wskazanie na »odpowiednie« zastosowanie określonego przepisu (zob. A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), Państwo i Prawo 2003 r., z. 1, s. 43 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18).W związku z powyższym, pamiętając zarówno o językowym brzmieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., jak i właściwym znaczeniu zwrotu "stosuje się odpowiednio", nie bez znaczenia pozostaje to, że omawiane zwolnienie, swoją podstawę prawną znajduje w przepisach Dyrektywy Rady 2003/49/WE. Treść jej przepisów należy pomocniczo brać pod uwagę przy określeniu "zasadniczego charakteru" spornego zwolnienia – to zaś bezspornie powiązane jest z tworzeniem wspólnego systemy prawa podatkowego w ramach jednolitego rynku.3.4. Odnosząc się do zasygnalizowanej w motywach skargi kasacyjnej kwestii uwzględnienia w załączniku nr 5 Konfederacji Szwajcarskiej, jako państwa, do którego spółek stosuje się sporne zwolnienie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny za właściwy uznaje argument organu odwołujący się do treści umowy zawartej 26 października 2004 r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych (Dz. U. UE.L 2004.385.30). W art. 9 ust. 2 tej umowy przewidziano wyłączenie z opodatkowania w państwie źródłowym odsetek płaconych przez spółkę zależną spółce dominującej na warunkach zbieżnych z tymi, które zostały określone w Dyrektywie Rady 2003/49/WE. Podobne postanowienia znalazły się w art. 15 ust. 2 umowy pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Wspólnotą Europejską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE.L. 2004.385.30).Tego rodzaju unormowań w odniesieniu do spółek prawa brytyjskiego i mających swoją rezydencję podatkową w Zjednoczonym Królestwie brakuje, skoro państwo to wystąpiło z Unii Europejskiej, a równocześnie nie zawarło z nią umów, które pozwalałyby stosować rozwiązania równoważne względem tych, które zostały przyjęte w prawie unijnym.3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wagę przywołanego w skardze kasacyjnej argumentu o zakazie wykładni per non est. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 3 pkt 2, art. 21 ust. 8 oraz załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie traktuje jednak informacji o spółkach prawa brytyjskiego jako zbędnej.W przedstawionym ujęciu treść załącznika podporządkowana jest poprzez odesłanie zawarte w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. przesłankom zawartym w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Ma on charakter techniczny, mający na celu właściwą identyfikację podmiotów, które należy uznać za spółki – adresatów spornego zwolnienia. Treść tego załącznika nie stanowi jednak samoistnej podstawy dla zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych spółkom prawa brytyjskiego.W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić krytycznie.3.6. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo stwierdza, że nie znalazł także podstaw, które przemawiałyby za stwierdzeniem uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja przedstawiona w kontrolowanym wyroku jest spójna i wyczerpującą. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w sposób jasny prezentuje racje, którymi się kierowano się w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał trudności z prześledzeniem toku rozumowania towarzyszącego tejże kontroli.3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.