Wyrok - II FSK 499/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 669/24 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 r. nr [...] wOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 669/24 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 r. nr [...] w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
organ podatkowy
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2025 roku, w sprawie I SA/Lu 669/24 oddalił skargę M. Z. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 roku nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok.Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa z 8 marca 2023 r. podatnik otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP w zw. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223). Przyznana kwota została wypłacona po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy. Na podstawie otrzymanej informacji PIT-11 skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2023 r.Następnie 5 kwietnia 2024 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego. Zdaniem strony przyznana pomoc finansowa była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przepis ten zawierał wprawdzie sformułowanie "ekwiwalent pieniężny" a nie "pomoc finansowa", wywodzące się z ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm.; dalej: ustawa o BOR), poprzedzającej ustawę o SOP, jednak zdaniem strony oba świadczenia miały taki sam charakter i te same istotne cechy, a przede wszystkim realizowały ten sam cel.Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 4 czerwca 2024 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 25 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, treść art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie budziła wątpliwości, które świadczenie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Świadczeniem tym był ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Ze zwolnienia z opodatkowania mogli zatem korzystać tylko ci funkcjonariusze, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Wypłata ekwiwalentu już po wejściu w życie ustawy o SOP następowała na mocy przepisów przejściowych (art. 371 tej ustawy). Organy zwróciły także uwagę na różnice pomiędzy świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny był bezzwrotnym świadczeniem, przyznawanym na mocy umowy, stanowiącym realizację prawa funkcjonariusza do lokalu. Jego celem było zrekompensowanie braku przydziału lokalu mieszkalnego. Po otrzymaniu środków funkcjonariusz mógł nimi swobodnie dysponować. Pomoc finansowa przysługiwała natomiast na nabycie konkretnej nieruchomości, wymagała przedstawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających nabycie, przyznawana była na podstawie decyzji Komendanta SOP i podlegała zwrotowi w określonych sytuacjach. Celem pomocy było umożliwienie funkcjonariuszowi nabycia konkretnej nieruchomości. Organy powołały się również na uzasadnienie projektu ustawy o SOP, w którym zakładano dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych nowo przyjętych funkcjonariuszy SOP do rozwiązań funkcjonujących w innych służbach resortu spraw wewnętrznych, przy jednoczesnym zachowaniu uprawnień nabytych. Analogiczna pomoc finansowa dla funkcjonariuszy innych służb mundurowych, nie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Przedstawiona argumentacja uwzględniała treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 4 września 2024 r. nr... (Dz. Urz. MF z 2024 r. poz. 84), w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, wynik wykładni językowej, historycznej, funkcjonalnej i systemowej omawianych przepisów, potwierdzał zasadność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. prezentowanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu świadczenie stanowiące pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie było tożsame z ekwiwalentem wypłacanym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. podlegały jedynie ekwiwalenty pieniężne, wypłacane na mocy przepisów przejściowych ustawy o SOP.We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, podatnik podniósł na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a zarzuty naruszenia prawa materialnego:1) art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie miał zastosowania do art. 180 ust. 1 tej ustawy;Zaś na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo nie rozpatrzenia naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 2a o.p., w sytuacji gdy w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym organy podatkowe stwierdzały nadpłaty i je zwracały, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał odmienne w skutkach, wiążące interpretacje podatkowe;3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z jej art. 2, przez uznanie, że wydawanie odmiennych dla podatników interpretacji, w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym, nie różnicuje ich wobec prawa i świadczy o równym ich traktowaniu, gdy uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwolnienie z tego podatku drugiej części, było ewidentnie nierównym traktowaniem podatników, w tym skarżącego, co prowadziło do dyskryminacji części podatników wbrew dyspozycji art. 32 ust. 2 Konstytucji RP;4) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 2a o.p., poprzez uznanie, że nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa decydujących w sprawie, pomimo zróżnicowanego orzecznictwa.W oparciu o podniesione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.Zasadnicze zagadnienie sporne w sprawie stanowiła kwestia możliwości zakwalifikowania pomocy finansowej unormowanej w art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP jako świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną podnosił, że Sąd I instancji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, uznał, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie miał zastosowania do art. 180 ust. 1 tej ustawy;W związku z tym, że główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bezpodstawnego - zdaniem Kasatora - uznania, że w niniejszym przypadku Strona nie była zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. odnoszącego się właśnie do ww. ekwiwalentu, Sąd kasacyjny po dokonaniu oceny treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również przedstawionych przez Skarżącego zarzutów, podzielił argumentację przedstawianą w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że odpowiada ono prawu.Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2025 roku w sprawie II FSK 908/25 dlatego w dalszej części odwoła się do argumentacji zawartej w jego motywach.Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. korzystał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, a także po uchyleniu tej ustawy, na podstawie art. 371 ust. 2 ustawy o SOP. Wskazany jako ostatni przepis przewidywał, że ekwiwalent nabyty przed wejściem ustawy o SOP przez funkcjonariuszy BOR może zostać wypłacony na dotychczasowych zasadach, według sporządzonej listy osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP, co mogło trwać przez okres 10 lat. Przepis ten miał zatem charakter przejściowy i wprost odwoływał się do uprzednio obowiązującej ustawy o BOR. Zagadnienie sporne stanowiło natomiast, czy pomoc finansowa udzielana na podstawie innych przepisów ustawy o SOP, tj. art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 jest równoznaczna ze wskazanym ekwiwalentem, a zatem czy również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na gruncie reguł wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu nie powinno być odnoszone do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego) przyznawanej funkcjonariuszowi SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęcia pomocy finansowej powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu I instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, co jednak nie oznacza, że brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zastosowanie wykładni gramatycznej pozwala na uznanie ekwiwalentu i pomocy finansowej za dwa różne świadczenia. Wskazuje na to podstawowa zasada wykładni, według której przyjmuje się, że w przypadku zastosowania w ustawie dwóch różnych pojęć domniemywać należy, że mają one również różne zakresy pojęciowe i znaczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje natomiast, iż zwolniony z opodatkowania jest tylko ekwiwalent. Uznając zatem, że pomoc finansowa jest odrębnym świadczeniem nie można było na podstawie wskazanego przepisu wyłączyć jej z opodatkowania.Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji tekstu prawnego jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/22; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej i funkcjonalnej.Przede przystąpieniem do dalszych rozważań należy odnotować, że ustawodawca począwszy od 1 lipca 2025 r. znowelizował m.in. ustawę o SOP jak i u.p.d.o.f., mocą której wygaszono pomoc finansową wypłacaną na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i wprowadzono nowe świadczenia, w tym m.in. w postaci świadczenia mieszkaniowego, jako formę prawa do zakwaterowania dla funkcjonariuszy SOP, na podstawie nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Z kolei w u.p.d.o.f. utrzymano dotychczasowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a nie zmieniając brzmienia tego przepisu, a ponadto dodano nowy art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia mieszkaniowe wypłacone funkcjonariuszom Policji, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego. Zmian tych dokonano na mocy ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. z 2025 r., poz. 1366, dalej: "ustawa zmieniająca z 2025 r."). Jednocześnie na mocy art. 13 ust 2 tej ustawy prawodawca przyjął, że świadczenia z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu, przyznane funkcjonariuszom m.in. Służby Ochrony Państwa przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają wypłaceniu na dotychczasowych zasadach. Nie został również zmieniony art. 371 ustawy o SOP, który przewiduje nadal możliwość wypłaty funkcjonariuszom SOP ekwiwalentu na podstawie przepisów uchylonej od 2018 r. ustawy o BOR, co może trwać nawet do 1 lutego 2028 r. Wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna wskazuje, że na przestrzeni okresu od 1 lutego 2018 r. do chwili obecnej ustawodawca ustanowił trzy świadczenia, które stanowią formę pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy SOP. Są to: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego oraz świadczenie mieszkaniowe. Należy także wskazać, że nie stanowią one synonimów i ustawodawca wyraźnie je rozróżnia. Świadczy o tym dobitnie redakcja dodanego na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r. art. 178g ust. 4 ustawy o SOP, zgodnie z którym funkcjonariuszowi, który otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłaca się obecnie ustanowione świadczenie mieszkaniowe, lecz po pomniejszeniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, bądź w całości w przypadku zwrotu 50% otrzymanych wcześniej świadczeń z tych samych tytułów. Ponadto w przepisach przejściowych w art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2025 r. przewidziano, że w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy funkcjonariusz uprawniony do skorzystania z uprawnień określonych w rozdziale 8 ustawy zmienianej w art. 9 (czyli ustawie o SOP) w brzmieniu dotychczasowym składa oświadczenie o skorzystaniu z uprawnień określonych w niniejszej ustawie albo skorzystaniu z uprawnień na dotychczasowych zasadach. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z wyborem uprawnień określonych w niniejszej ustawie. To również potwierdza, że ustawodawca odrębnie traktuje świadczenia wynikające z uchylonego art. 180 ustawy o SOP oraz z nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Jednocześnie legislator podatkowy w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrzymując zwolnienie dla ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.), wprowadził nowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f. dla świadczenia mieszkaniowego, pomijając nadal jako zwolnione od podatku wypłaty z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego wynikającego z uchylonego z dniem 1 lipca 2025 r. art. 180 ustawy o SOP. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że wszystkie te trzy świadczenia stanowią w istocie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, to zbędne byłoby ustanowienie dodatkowego zwolnienia w pkt 77a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Reguły wykładni systemowej tak w aspekcie zewnętrznym jak i wewnętrznym świadczą zatem o tym, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która funkcjonowała w systemie prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2025 r. nie może zostać uznana za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.Również wykładnia celowościowa nie potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. mogła korzystać także pomoc mieszkaniowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego z art. 180 ustawy o SOP. Nie można podzielić argumentacji, że pojęcia ekwiwalentu i pomocy finansowej powinny zostać uznane za tożsame, gdyż służą temu samemu celowi. Zauważyć należało, że świadczenia te mają różny charakter i jedynie pozornie realizują ten sam cel. Ekwiwalent unormowany w ustawie o BOR był wypłacany w zamian za zrzeczenie się ubiegania o przydział służbowego lokalu mieszkalnego. Każdy funkcjonariusz, który nie nabył prawa do takiego lokalu mógł ubiegać się o wypłatę stosownego ekwiwalentu. W swojej istocie ekwiwalent ten jest rekompensatą pieniężną za rezygnację przez funkcjonariusza z ubiegania się o realizację przysługującego mu prawa do zapewnienia odpowiednich warunków mieszkaniowych. W sposób specyficzny został także ustalany sposób wyliczania tego ekwiwalentu, a w rezultacie wielkość przyznawanego świadczenia dla funkcjonariusza BOR. Przewidziano to w § 4 ust. 1 Rozporządzenia MSWiA z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955 ze zm.) oraz w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR. Jednym z podstawowych parametrów algorytmu do wyliczenia wartości ekwiwalentu uczyniono wysługę lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego przez funkcjonariusza stopnia. Z unormowania tego wynika, że w istocie funkcjonariusz BOR, a po 1 lutego 2018 r. także funkcjonariusz SOP ekwiwalent mógł przeznaczyć na dowolny cel, gdyż nie musiał legitymować się po jego uzyskaniu tytułem prawnym do lokalu, na który przeznaczone zostały środki. Ekwiwalent ma charakter bezzwrotny. Inny charakter miała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzielana na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Była ona przyznawana na uzyskanie konkretnego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MSWiA z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223), funkcjonariusz BOR ubiegający się o taką pomoc zobligowany był do przedłożenia dokumentów potwierdzających ubieganie się o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu. Pomoc ta zgodnie z art. 180 ust. 3 ustawy o SOP w określonych przypadkach mogła podlegać zwrotowi. Jego wysokość nie była zależna od wysługi lat funkcjonariusza BOR, a podstawą kalkulacji była cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w kwartale, określonej na podstawie art. 3b ust. 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1779). Wynika z tego, że pomoc finansowa jest świadczeniem nabywanym w inny sposób niż ekwiwalent. Środki wypłacane w ramach tego świadczenia wypłacane są w celu uzyskania konkretnego lokalu mieszkalnego. Funkcjonariusz wnioskując o pomoc finansową musi wykazać na jaki cel będą wydatkowane środki pieniężne. Do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada. Ponadto pomoc ta może podlegać zwrotowi w ściśle określonych ustawą przypadkach. Porównanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego do ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o BOR wskazuje, że ten ostatni miał zupełnie inny charakter. Funkcjonariusz w ramach tego świadczenia nie musiał wykazywać na jaki cel zostanie on przeznaczony, a organ wydający decyzję o przyznaniu ekwiwalentu nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających na zbadanie, w jaki sposób zostały spożytkowane wypłacone środki. Świadczenie to nie musiało nawet być przeznaczone na cele mieszkaniowe, a ponadto nie podlegało zwrotowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te mają zatem inny charakter i nie mogą przez to zostać uznane za tożsame. Ponadto cel obu tych świadczeń jedynie w ogólnym zarysie jest tożsamy. Jak już wyżej wskazano ekwiwalent wypłacany na podstawie ustawy o BOR nie musiał być przeznaczony na cele mieszkaniowe i mógł zostać spożytkowany w inny sposób, gdyż wypłacający świadczenie nie weryfikował następnie na co zostały przeznaczone środki pieniężne. Analiza charakteru obu świadczeń prowadzi zatem do konkluzji, że nie są one tożsame.Do podobnych konstatacji prowadzi również zastosowanie wykładni historycznej, która wspiera wykładnię systemową i celowościową. Jak już wskazano począwszy od 1 lipca 2025 r. dla funkcjonariuszy SOP przewidziano świadczenie mieszkaniowe, stanowiące jedną z form prawa do zakwaterowania, co przewiduje art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Został on dodany na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r., która jednocześnie uchyliła art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z nowym przepisem art. 178a ust. 2 ustawy o SOP prawo do zakwaterowania jest realizowane w następujących formach: przydział lokalu mieszkalnego; przydział kwatery tymczasowej; przyznanie świadczenia mieszkaniowego. Jednocześnie ustalono, że dotychczasowe świadczenia, w tym pomoc finansowa zostaną wypłacone na dotychczasowych zasadach, jeśli przed wejściem w życie ustawy funkcjonariusz uzyskał prawo do świadczenia na podstawie prawomocnej decyzji. Świadczenie mieszkaniowe ma charakter periodyczny i jest wypłacane za każdy kolejny miesiąc służby lub część miesiąca (art. 178g ust. 9 i ust. 11 ustawy o SOP). Stanowi ono świadczenie równoważne do przydziału lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej. Przybiera zatem formę dodatku (rekompensaty), który związany jest z posiadaniem przez funkcjonariusza tytułu do własnego lokalu, tj. sytuacji gdy funkcjonariusz lub jego małżonek jest właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego albo domu w miejscowości, w której funkcjonariusz pełni służbę (art. 178a ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 11 ustawy o SOP). Kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy należało zatem uznać, że ustawodawca miał na celu rozróżnienie tych trzech różnych świadczeń. Ewolucja świadczeń mających zapewnić funkcjonariuszowi odpowiednie warunki mieszkaniowe, czy raczej używając verba legis zakwaterowanie, wskazuje bowiem jednoznacznie, że kolejne świadczenie różniły się od siebie i były pojmowane przez ustawodawcę jako odrębne. Co jednak najważniejsze, nakierowane były na przestrzeni czasu na realizację zmiennych celów w zakresie bądź to zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź zakwaterowania funkcjonariusza, a przede wszystkim były wypłacane według różnych zasad.Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania (2), (3) i (4) skargi kasacyjnej, jej Autor powołał się na rozbieżną praktykę organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych. Argumentował, że początkowo zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne opowiadały się za uznaniem świadczenia za zwolnione z podatku, później zaś zmieniły stanowisko. Taka rozbieżność zdaniem Skarżącego winna prowadzić do sytuacji, w której ze względu na wątpliwości co do wykładni przepisów powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a O.p., a zatem rozstrzygnięcie wątpliwości powinno być korzystne dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji odnośnie konieczności zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Przede wszystkim należało zaznaczyć, że w niniejszym przypadku nie występowały wątpliwości co do znaczenia treści norm prawnych odnoszących się do zagadnienia zwolnienia pomocy finansowej od podatku. Dokonując wykładni wyrażenia ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 a u.p.d.o.f. należało w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej, wykładni systemowej i celowościowej. Sięganie do reguły interpretacyjnej wynikającej z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia jednoznacznej normy prawnej pomieszczonej w analizowanym przepisie nie można przyjmować generalnego założenie, że różne zapisy ustawy dotyczące różnych świadczeń dla funkcjonariuszy SOP można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości opodatkowania przychodu, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak zwolnienia z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego na zasadach przewidzianych dla ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, oznaczałoby w istocie wnioskowanie z analogii prawa (analogia iuris), poprzez dopatrywanie się woli prawodawcy w przedmiocie zwolnienia z podatku, choć ta nie została w analizowanej regulacji prawnej w ogóle wyrażona. Sama wadliwa wykładnia spornych przepisów dokonywana w przeszłości przez sądy administracyjne jak i wyspecjalizowany organ interpretacyjny nie może stanowić ipso iure o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją, według której dojdzie do nierówności pomiędzy podatnikami znajdującymi się w tej samej sytuacji sprzecznej z zasadą równości zawartą w art.32 ust.1 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie pomoc finansowa udzielona wcześniej niektórym funkcjonariuszom SOP nie była opodatkowana z uwagi na wydawane na ich rzecz interpretacje indywidualne, bądź orzeczenia sądów administracyjnych, podczas gdy korzystający później z tego świadczenia zostali już zobowiązani do uiszczenia podatku dochodowego. Jednak w rozpatrywanym przypadku nie doszło do sytuacji, w której Skarżący pozostając w takich samych uwarunkowaniach musiał zapłacić podatek, podczas gdy uprzednio inni funkcjonariusze byli z tego zwolnieni. W przypadku zmiany interpretacji przepisów przez organy podatkowe zastosowanie znajdują przepisy art. 14k-14m O.p., które co do zasady chronią podatnika przed negatywnymi skutkami takich zmian interpretacyjnych. Zgodnie z art. 14n § 4 O.p. ochrona obejmuje podatnika, który zastosował się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej. Praktyka taka zgodnie z art. 14n § 5 O.p. to wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należało zauważyć, że zmiana praktyki organów podatkowych (wrzesień 2022 roku) w zakresie kwalifikacji pomocy finansowej jako zwolnionej od podatku nastąpiła ponad 12 miesięcy przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (5 kwietnia 2024 roku). Utrwaloną praktyką było już wtedy, że pomocy finansowej nie rozpatrywano jako zwolnionej od podatku. Oprócz tego zgodnie z zasadą legalizmu Skarżący nie mógł się powoływać na interpretacje podatkowe dotyczące innych spraw, nawet jeśli uwarunkowania z nich wynikające były podobne do jego sytuacji. Interpretacje takie bowiem nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art.87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art.7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła. Skarżący mógłby w tym przypadku powoływać się jedynie na interpretację indywidulaną wydaną w jego sprawie, a do sporządzenia takiej interpretacji nie doszło. Ponadto należy wskazać, że dnia 4 września 2024 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nr... w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. MF z 2024 r., poz. 84).Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. oddalił skargę kasacyjną.