Wyrok - II FSK 929/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 626/24 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w LOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 626/24 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Kwota główna
2.000.000 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 16 kwietnia 2025 r. I SA/Lu 626/24 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 sierpnia 2024 r., wydaną wobec A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 lutego 2024 r.Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka otrzymała dywidendę od spółki powiązanej A. P. sp. z o.o. z siedzibą w G.. Dywidenda została wypłacona 28 czerwca 2022 r., przy czym spółka dokonująca wypłaty nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty przekraczającej próg 2.000.000 zł, na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Następnie 11 kwietnia 2023 r. podatnik przelał na rachunek płatnika kwotę 12.968.655 zł tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od otrzymanej dywidendy oraz kwotę 1.700.848 zł tytułem odsetek za zwłokę, płatnik zaś 25 kwietnia 2023 r. wpłacił obie sumy na rachunek urzędu skarbowego. Uiszczony w ten sposób podatek u źródła, został zwrócony podatnikowi w procedurze pay&refund, w związku z potwierdzeniem prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania. Organ podatkowy nie zwrócił natomiast odsetek wpłaconych przez płatnika. Wnioskiem z 21 grudnia 2023 r. podatnik zażądał zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku.Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 7 lutego 2024 r., na podstawie art. 208 § 1 o.p., umorzył postępowanie w sprawie zwrotu odsetek, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie może być stroną postępowania w zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku, ponieważ wyłączną odpowiedzialność za te odsetki ponosi płatnik, na mocy art. 8 i art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi, uchylając decyzje organów obu instancji, przyjął, że skoro wpłata do urzędu skarbowego, przekazana za pośrednictwem płatnika, ostatecznie obciążała majątek podatnika (została pokryta z jego środków finansowych), to należy przyjąć, że podatnik jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem zwrotu zapłaconych odsetek.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 165a § 1, art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 5, a także art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 6 o.p., a także z art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 3 i art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 16 u.p.d.o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), to jest że w tym postępowaniu służą mu uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., podczas gdy to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie, wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności, wynikającej z art. 30 § 1 o.p. W związku z tym, podatnik nie posiada legitymacji prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Podatnik nie może być więc stroną tego postępowania, co czyni zasadnym jego umorzenie.Powołując się na powyższą podstawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy.Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek, pochodzących z jego środków, a zapłaconych przez płatnika, naliczonych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), to jest czy w tym postępowaniu służą mu uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 o.p.W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy podatnik był uprawniony do wystąpienia z żądaniem zwrotu odsetek w formie zwrotu nadpłaty, ponieważ przekazana za pośrednictwem płatnika wpłata ostatecznie obciążała majątek tego podatnika (została pokryta z jego środków finansowych). Organ podatkowy nie zgadza się z powyższym twierdzeniem, stojąc na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie, ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty, a w związku z tym tylko jemu służy prawo do zwrotu wpłaconych odsetek.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, ponieważ jest wynikiem nadmiernie restrykcyjnej interpretacji art. 133 o.p., pomijającej kwestię odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe i związane z nim obciążenia.Jak wynika z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnik odpowiada za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych całym swoim majątkiem (art. 26 o.p.).Płatnikiem jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.). W rozpatrywanej sprawie obowiązki płatnika nakładał na wypłacającą dywidendę spółkę powiązaną z podatnikiem art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 o.p.). Od swojej odpowiedzialności może się jednak uwolnić w przypadkach wymienionych w art. 30 § 5 o.p.Należy podkreślić, że płatnik nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego, ponieważ nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. To oznacza, że podmiot ten tylko modyfikuje stosunek prawnopodatkowy podatnika i nie zrywa więzi prawnej między podatnikiem a związkiem publicznoprawnym (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, komentarz do art. 30). Obowiązek pobrania podatku przez płatnika nie niweczy powstania obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego podatnika. Obowiązek płatnika nie ma cech obowiązku podatkowego, który to zawsze ciąży na podatniku. Fakt istnienia odrębnej odpowiedzialności podatnika oraz płatnika, nie jest podważany w skardze kasacyjnej, w której (str. 5) wyraźnie stwierdzono, że "pomimo odpowiedzialności płatnika, formalnie odpowiedzialność podatnika nadal istnieje". Odpowiedzialność podatkowa obejmuje nie tylko zobowiązanie podatkowe ale także świadczenie uboczne jakim są odsetki, które są ściśle związane ze świadczeniem głównym w ten sposób, że dzielą jego los. Odsetki za zwłokę nalicza co do zasady podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 1 o.p.). Żaden przepis ustawy nie wyłącza odpowiedzialności podatnika za odsetki od podatku, do którego obliczenia i odprowadzenia zobowiązany jest płatnik. Odpowiedzialność podatnika jest w tym zakresie odrębna od odpowiedzialności płatnika, co nie oznacza braku zależności między nimi. Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują jego pobór przez płatnika. Płatnik zostaje w ten sposób zwolniony z odpowiedzialności za pobór i odprowadzenie podatku. Podobnie przyjąć należy, że zapłata przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych zwalnia płatnika od obowiązku ich obliczenia i odprowadzenia na rachunek organu skarbowego. Nie można się zatem zgodzić z zasadniczą tezą przyświecającą autorowi skargi kasacyjnej, zgodnie z którą płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. W konsekwencji upada zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym wykluczona jest niejako z góry legitymacja procesowa podatnika do wystąpienia o zwrot odsetek od podatku wpłaconego po terminie przez płatnika.Powyższej oceny nie zmienia powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 2 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 831/00, w którym Sąd słusznie stwierdza, że podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 § 1 o.p. stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika. Teza tego wyroku potwierdza wyżej prezentowaną argumentację, co do odrębności odpowiedzialności płatnika i podatnika, która wyraża się także w tym, że jej określenie/ustalenie przebiega w dwóch odrębnych trybach: w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1 i 4 o.p.) oraz w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego.Od kwestii prawnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe i odsetki, należy wyraźnie odróżnić kwestię kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty podatku i odsetek, to jest — który podmiot rzeczywiście pomniejszył swój majątek. W rozpoznawanej sprawie płatnik miał obowiązek obliczyć i pobrać podatek od wypłaconej dywidendy oraz wpłacić tę kwotę na rachunek organów skarbowych. Płatnik wykonał wprawdzie swoje obowiązki, ale z uchybieniem terminu, więc oprócz podatku uiścił również odsetki za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy nie może być jednak wątpliwości, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku i odsetek, to jest: 11 kwietnia 2023 r. przelał na rachunek płatnika kwotę 12.968.655 zł tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od otrzymanej dywidendy oraz kwotę 1.700.848 zł tytułem odsetek za zwłokę, rola płatnika ograniczyła się zaś do wpłacenia obu sum na rachunek urzędu skarbowego.W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 165a § 1, art. 208 § 1 o.p., a także naruszenia art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 6 o.p. Sąd pierwszej instancji miał bowiem wszelkie podstawy by wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd słusznie odrzucił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa, aby odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na skutek wniosku podatnika (art. 165a o.p.), a w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte — zachodziła podstawa by je umorzyć (art. 208 § 1 o.p.). Wbrew stanowisku organów w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy do przyjęcia, że podatnik posiadał legitymację prawną do ubiegania się o zwrot odsetek, a tym samym powinien być uznany za stronę w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. postępowania o stwierdzenie nadpłaty.Za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 3 i art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 16 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, regulacje zawarte w art. 28b u.p.d.o.p. nie mają bezpośredniego zastosowania zarówno w odniesieniu do obowiązku zapłaty należnych odsetek od zaległości podatkowych, jak i w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę naliczane są na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 o.p., a nie na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w art. 28b u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 o.p., czyli bez uiszczonych odsetek za zwłokę (por. wyrok NSA z 30 maja 2025 r., II FSK 202/25). W rozpoznawanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie mają zasady ogólne, czyli przepisy regulujące instytucję nadpłaty (art. 72–80 o.p.), w tym art. 72 § 2 pkt 1 o.p., który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy zaliczył na poczet odsetek za zwłokę część wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej.Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a..