Wyrok - III FSK 912/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 24 lisOddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 24 lis
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
powód
wnioskodawca
Data orzeczenia
23 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dalkowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka") uchylił indywidualną interpretację Prezydenta Miasta L. z 24 listopada 2022 r., nr DFP-Fn-I.3120.9.4.2022 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Prezydent Miasta L., zaskarżając ten wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2003, Nr 86 poz. 789, dalej jako: "u.t.k.") w zw. z Załącznikiem nr 1 do u.t.k. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864, dalej jako: "TFUE") oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589") prowadzącej do nieprawidłowego ustalenia, że organ podatkowy stosując bezpośrednio przepisy art. 107 TFUE i 108 TFUE, niezasadnie przyjął, iż powołany przepis ustawy podatkowej spełnia kryteria pozwalające uznać go za przejaw niedozwolonej pomocy publicznej,- błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.t.k. w zw. z Załącznikiem nr 1 do u.t.k. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, poprzez uznanie, że przepisy art. 107 i 108 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 nie mają zastosowania do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym,- dopuszczenie się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 do oceny prawnej zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez uznanie, że odmowa uznania zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu posiadanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej jest niedopuszczalna,- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 poprzez ich niezastosowanie do oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, podczas gdy przepisy te powinny mieć zastosowanie, a tym samym należało uznać, że zwolnienie od podatku od nieruchomości z tytułu posiadanej przez stronę infrastruktury kolejowej jest niedopuszczalne.Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek uznania, że organ podatkowy odmówił zastosowania bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy podatkowej, konkretnie wskazanego we wniosku i w zawartych w nim pytaniach, oraz że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ wydając interpretację, działając na podstawie przepisów prawa, w tym przepisów dotyczących pomocy publicznej, stosując przepisy art. 107 TFUE i 108 TFUE, przyjmując, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l spełnia kryteria pozwalające uznać go za przejaw niedozwolonej pomocy publicznej, rozstrzygnął w ramach pełnego stanu faktycznego i uzasadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności kompleksowo odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn.W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Pismem z 25 maja 2023 r. Prezydent Miasta L. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.Postanowieniem z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 912/23, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3/22.Postanowieniem z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 912/23, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.Na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).Spór w rozpatrywanej sprawie, wokół którego oscylują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy odmiennej oceny przez Spółkę i organ interpretacyjny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu.Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznał, że pomimo spełnienia wszystkich warunków wskazanych w przywołanym przepisie, koniecznych do objęcia wskazanych elementów infrastruktury kolejowej zwolnieniem, nie podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że zastosowanie wobec Spółki art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., byłoby w istocie udzieleniem jej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w formie zwolnienia, co organ uznał za niedopuszczalne, bowiem to zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji Europejskiej. Istotna w sprawie stała się zatem kwestia, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez skład orzekający NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 3/22.Wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielka Izba) w sprawie o sygn. C-453/23 (ECLI:EU:C:2025:285), orzekł, że "Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".W sentencji ww. wyroku został zastosowany wprawdzie tryb przypuszczający, jednakże już w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyraził kategorycznie pogląd, w którym przyjął, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający- przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Nawiązując do tezy ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości i odnosząc się do użytego w polskim tłumaczeniu zwrotu "nie wydaje się, by", celowe jest także sięgnięcie do tekstu pierwotnego, który został przygotowany w języku francuskim. Oryginalne brzmienie tezy wyroku w języku francuskim, to: "L’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’une législation d’un État membre qui exonère de l’impôt foncier les terrains, bâtiments et constructions faisant partie de l’infrastructure ferroviaire, lorsque celle-ci est mise § la disposition des transporteurs ferroviaires, n’apparaît pas comme étant une mesure qui procure un avantage sélectif aux bénéficiaires de cette exonération". Tezę ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości sporządzonej w języku francuskim można zatem nieco inaczej tłumaczyć niż w opublikowanej na stronach Trybunału Sprawiedliwości wersji polskiej, tj. w ten sposób, że: art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle stanowiące część infrastruktury kolejowej, gdy infrastruktura ta jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydają się być środkiem przyznającym selektywną korzyść beneficjentom tego zwolnienia. Taka wersja tłumaczenia nadaje trochę inny i bardziej zdecydowany sens wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, a także bardziej nawiązuje do stanowiska rzecznik generalnej Juliane Kokott z 17 października 2024 r. (ECLI:EU:C:2024:898).W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Sprawiedliwości przywołał zresztą fragmenty opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 17 października 2024 r. (ECLI:EU:C:2024:898), w której wskazała ona w pkt 33, że państwa członkowskie w ramach przysługującej im autonomii podatkowej mogą w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Komisja dysponuje zaś szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi przy uznawaniu niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE. Gdyby wykonywanie tych uprawnień miało obejmować wszelkie ogólne i abstrakcyjne zwolnienia podatkowe, istniałoby wówczas ryzyko, że ocena Komisji systematycznie zastępowałaby ocenę państw członkowskich w tej dziedzinie, a tym samym naruszałaby ich autonomię podatkową (pkt. 51 i 52 wyroku).W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości - powołując się obszernie na dotychczasowe orzecznictwo - wskazał, że interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, takich jak dziedzina podatków bezpośrednich, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień TFUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Autonomia przyznana państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich oznacza także, że owe państwa mają możliwość dokonania kategoryzacji podatkowej, a w szczególności wprowadzenia zwolnień podatkowych, które uznają za najbardziej odpowiednie do realizacji zamierzonych przez nie celów leżących w interesie ogólnym, niezależnie od tego, czy cele te mają charakter podatkowy, czy też nie (pkt 48 i 51 wyroku).W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości również wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44).Według Trybunału Sprawiedliwości, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z polskiej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w sprawie, której dotyczy pytanie prejudycjalne (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 ustawy u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66).W rezultacie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 wyroku (pkt 65 i 66). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. W konsekwencji wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67).W nawiązaniu do rozstrzygnięcia i argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 3/22 zaznaczył, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Ponadto, skoro zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność, to zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Zwolnienie to skierowane jest przy tym nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy.Naczelny Sąd Administracyjny podziela w rozpatrywanej sprawie, zaprezentowany przez TSUE pogląd, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia. Należy zatem w pełni zaaprobować stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter.Wskazania wymaga, że w analogicznych sprawach, po wydaniu przywoływanego powyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już między innymi w sprawach z dnia: 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1126/22; 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 831/23; 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1374/22 oraz sygn. akt III FSK 1423/22.Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co doprowadziło organ interpretujący do błędnego wniosku, że pomoc w tej formie nie może być, zgodnie z klauzulą zawieszającą, stosowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodziła możliwość dokonania oceny ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości w kontekście przesłanek pomocy publicznej w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego i właściwych ram prawnych. Natomiast nie można było uznać, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest niezgodny z prawem traktatowym, co uzasadniałoby ewentualną odmowę jego zastosowania w tej sprawie. Stanowisko Sądu I instancji w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym także art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. należy uznać więc za prawidłowe.Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzenia wymaga, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że omawiane zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia. W kontrolowanej sprawie słusznie zatem uznano, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. spełnia kryteria pozwalające uznać go za przejaw niedozwolonej pomocy publicznej, wbrew powołanym przepisom traktatowym. Niezasadne są zatem zarzuty dopuszczenia się przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.t.k. w zw. z Załącznikiem nr 1 do u.t.k. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 oraz zarzuty dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przez organ art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.Anna Dalkowska Bogusław Woźniak Krzysztof PrzasnyskiAnna Dalkowska Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski