Wyrok - I GSK 996/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Celne postępowanie, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2630/22 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dniaUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Celne postępowanie, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2630/22 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
23 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogdan Fischer
Podstawa prawna
art. 156
kpa
art. 141
ppsa
art. 153
ppsa
art. 182
ppsa
art. 183
ppsa
art. 189
ppsa
art. 135
ppsa
art. 205
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2630/22 - w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w N. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub DIAS) z dnia 9 września 2022 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego – uchylił zaskarżoną decyzję.Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.W dniu [...] lutego 2020 r. został zgłoszony do procedury wywozu według zgłoszenia celnego towar w postaci folii dwuwarstwowej (duplex) z polietylenu zadrukowanej do pakowania produktów 243 rolek (49800 mb). Jako nadawca towaru została wskazana firma "D." Sp. z o.o. w N., jako zgłaszający firma "R." z W., zaś jako odbiorca firma "L. S.A." z M. Deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny VI w Warszawie, a urzędem wyprowadzenia był niemiecki oddział celny. Ostatnim dniem dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu wyprowadzenia był dzień [...].05.2020 r.Urząd wyprowadzenia (niemiecki oddział celny) nie przesłał do urzędu wyjścia (polski oddział celny) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS Oddział Celny VI w Warszawie dwukrotnie w dniu 12.05.2020 r. oraz w dniu 15.06.2020 r. wysłał zapytania w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedzi z urzędu wyprowadzenia nadesłane w dniu 28.05.2020 r. i w dniu 1.07.2020 r. były negatywne, gdyż niemiecki oddział celny przesłał komunikat lE 586, oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii. Wysłano również w systemie dwukrotnie w dniu [...].05.2020 r. oraz w dniu [...].06.2020 r. komunikat lE 582 zwracając się do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzone towary (niepotwierdzone operacje wywozowe). Podmiot nie udzielił odpowiedzi.Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał decyzję z 24 marca 2022 r., którą unieważnił zgłoszenie celne wywozowe z [...].02.2020 r.Skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji.Zaskarżoną do WSA decyzją z 9 września 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 24 marca 2022 r. DIAS stwierdził, iż wszystkie przedłożone dowody (wydruk korespondencji elektronicznej; skan dokumentu "payment advice"; skan wydruku bankowego z [...].04.2020 r.; kserokopie faktur z [...].02.2020 r. oraz z [...].02.2020 r.[x2]; kserokopie wyciągu "z systemu L."; kserokopie dokumentów: Wydanie zewnętrzne/Delivery Note nr [...], nr [...], nr [...]) mają charakter dokumentów prywatnych i nie zawierają adnotacji lub pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów urzędowych świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Wyjaśnił też, iż ciężar udowodnienia faktu przez dostarczenie stosownych dowodów spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.DIAS zwrócił również uwagę, iż przedłożone przez stronę faktury zostały wystawione na podmiot "L.[2]" z D., który nie figuruje w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wywozowym. Z tego względu brak jest możliwości stwierdzenia tożsamości podmiotów transakcji. Ponadto w fakturach tych jako kraj dostawy powołano [...] (N.), a zatem kraj należący do Unii Europejskiej. W zgłoszeniu celnym wywozowym jako kraj dostawy wskazano [...] (M.). Zatem występuje rozbieżność w zakresie kraju dostawy towaru. Ma to istotne znaczenie, gdyż za eksport może być uznany tylko wywóz towaru do kraju trzeciego a nie przemieszczenie towarów w obrębie krajów Unii Europejskiej.W skardze do Sądu I instancji spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z 9 września 2022 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24 marca 2022 r.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy obu instancji nie zauważyły, iż w sprawie zamiennie występują dwa podmioty - D. Sp. z o.o. w N. (KRS [1]) oraz D. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w N. (KRS [2]), w której D. Sp. z o.o. była komplementariuszem i miała prawo reprezentacji spółki komandytowej.W zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2020 r. jako nadawca towaru została wskazana firma "D." Sp. z o.o. w N. W stosunku do tego podmiotu było prowadzone postępowanie przez organ I instancji - były do spółki z o.o. kierowane wszelkie wezwania i powiadomienia. Odpowiadała na nie z kolei spółka komandytowa. Również składane do akt faktury pochodzą wyłącznie od spółki komandytowej. Organ I instancji pominął jednak tę kwestię i nie wezwał strony do wyjaśnienia kto był zgłaszającym towar do wywozu. W dniu 24 marca 2022 r. została wydana przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego - skierowana do D. Sp. z o.o. w N. Decyzja została odebrana przez D. Sp. z o.o. spółkę komandytową. Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione zarówno przez spółkę z o.o. jak i spółkę komandytową - wniesione dwa odrębne, ale o tej samej treści odwołania. Organ II instancji dołączył do akt odpis z KRS nr [2] (spółki komandytowej) stan na dzień [...].06.2022 r. i rozpoczął prowadzenie postępowania wobec spółki komandytowej. W stosunku do tej spółki wydał też w dniu 9 września 2022 r. decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy.Sąd I instancji wskazał, że powołanie przez osobę prawną spółki komandytowej czy nawet bycie komplementariuszem w takiej spółce nie pozbawia tej osoby prawnej jej odrębności w pełnym tego słowa znaczeniu, tj. prawa do zaciągania zobowiązań we własnym imieniu i na swoją rzecz czy też występowania we własnym imieniu w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Dlatego też zignorowanie na etapie postępowania przed organem I instancji występujących rozbieżności kto ostatecznie był zgłaszającym towar, a na etapie odwoławczym pełne utożsamienie spółki komandytowej i komplementariusza stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 5 pkt 4, 5, 6, art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 2013 Nr 269, str. 1; dalej: UKC) oraz art. 74, art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm.; dalej: p.c.) z uwagi na wadliwe uznanie przez Sąd, że organ zignorował na etapie postępowania przed organem I instancji występujących rozbieżności kto ostatecznie był zgłaszającym towar, a na etapie odwoławczym poprzez pełne utożsamienie spółki komandytowej i komplementariusza, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, gdyż w sprawie nie wystąpiły rozbieżności co do tego kto był zgłaszającym towar;2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (Sąd pomimo stwierdzenia naruszeń przez organ prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy nie wskazał żadnego przepisu którego te naruszenia miałyby dotyczyć), co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, przez co wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania sformułowanymi wytycznymi, co przejawia się w sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania, które są niemożliwe do wykonania z uwagi to, że niezależnie od tego który pomiot był zgłaszającym towar to z uwagi na zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej postępowanie byłoby prowadzonego wobec tego samego podmiotu a w konsekwencji, uchybienie to nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie się do określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku uwzględniającym skargę, a w dalszej kolejności prowadzi do wydania potencjalnie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie (prowadzenia postępowania wobec podmiotu który nie istnieje), co samoistnie przesądza o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy.W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.Zgodnie z powyżej powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. m.in. wyroki NSA: z 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15; 3 marca 2015 r., II GSK 56/14; 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, 27 sierpnia 2021 r., II GSK 1417/18; dostępne na: www.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Z uwagi na to, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej wedle kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) umotywowanie stanowiska Sądu I instancji musi uwzględniać mające zastosowanie w danej sprawie przepisy prawa materialnego i/lub przepisy postępowania.Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie zasadnie zarzuca, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji składa się z 8 stron, przy czym nieco ponad 5 stron poświęcono w nim na przedstawienie stanu sprawy oraz stanowisk stron, a niespełna 3 strony na przedstawienie podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienie. W tej drugiej części uzasadnienia (tj. zawierającej przedstawienie podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienie) WSA na początku wskazał na kwestie ogólne dotyczące uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sytuacje, w których dochodzi do eliminacji z obrotu prawnego aktu organu administracji oraz zakres rozstrzygania sporu wraz z przytoczeniem podstaw prawnych (s. 6 uzasadnienia). Po czym nastąpiło skonkretyzowanie, że w rozpoznawanej sprawie występuje problem związany z ustaleniem właściwej strony postępowania. Następnie Sąd wyjaśnił, z powołaniem okoliczności faktycznych na niezasadność zarzutu spółki w przedmiocie nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 210 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (s. 6-7 uzasadnienia).Kolejno WSA skonstatował, że organy nie zauważyły, że w sprawie zamiennie występują dwa podmioty (spółki). Opisał sposób postępowania organu (do której spółki były kierowane wezwania i powiadomienia) oraz zachowania spółek (która ze spółek odpowiadała na pisma organu oraz że obydwie spółki wniosły odwołania) w prowadzonym postępowaniu, a także zawarł ogólne wyjaśnienia dotyczące relacji obu spółek (s.7-8). Sąd I instancji wskazał, że "Organ winien wyjaśnić kto był zgłaszającym, tj. podmiotem odpowiedzialnym za wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE i z udziałem tego podmiotu prowadzić postępowanie. Organ odwoławczy winien też mieć na uwadze, że od decyzji organu I instancji zostały wniesione dwa odwołania i oba powinny znaleźć swoje rozstrzygnięcie" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po czym ustalił, że przedwczesna jest ocena merytoryczna decyzji, a za wskazanych względów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (s. jw.).Znamienne jest, że w opisywanej powyżej części uzasadnienia Sąd I instancji - poza wskazaniem przepisów p.p.s.a. - nie dokonał ani wskazania (podania) ani wyjaśnienia przepisów postępowania, które miałby naruszyć w kontrolowanym postępowaniu organ. Taki zaś stan powoduje, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu zarówno do podania, jak i do wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Wskazania dodatkowego wymaga, że niewystarczające jest podanie jako podstawy prawnej zapadłego orzeczenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. jeśli wcześniej brak jest jakiegokolwiek odwołania się przez WSA do przepisów które miały być naruszone i wyjaśnienia ich zastosowania w odniesieniu do realiów sprawy rozpoznawanej. W takim stanie niemożliwe jest dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, co z kolei oznacza także niemożność rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe wyjaśnienia i sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia uwzględniające wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).