Wyrok - I SA/Bd 514/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0401-IOD2.4132.7.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 rOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0401-IOD2.4132.7.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Przewodniczący
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Skarżący pismem z [...] lutego 2025 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie, z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163; dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu wniosku podał, że jest marynarzem i w bieżącym roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo [...] [...] z faktycznym zarządem w [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył m.in. tłumaczenie wierzytelne kontraktu marynarza – Marynarską umowę o pracę z dnia [...] grudnia 2024 r. dotyczącą statku [...] [...]: [...]Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowegow T. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. uznając, że jednostka pływająca - statek [...] kwalifikowany jako statek typu research vessel, tj. statek badawczy nie służy do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie.Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.W uzasadnieniu organ podał, że z przedłożonych dokumentów oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień wynika, że skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków morskich. Przewidywany dochód w 2025 r. wyniesie ok. [...] zł, natomiast zaliczka na podatek ok. [...] zł. Przedsiębiorstwo [...] [...] wskazane w potwierdzeniu zatrudnienia oraz oświadczeniu kapitana statku jest podmiotem powiązanym z [...] [...], które faktycznie eksploatuje statek w komunikacji międzynarodowej. Z treści złożonych dokumentów wynika, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy oraz podlega odpowiedzialności służbowej za wykonane obowiązki przed wyżej wymienionym przedsiębiorstwem. Natomiast "Marynarska umowa o pracę" z [...] grudnia 2024 r. wskazuje, że skarżący jest zatrudniony na stanowisku Starszego Oficera oraz zawiera zapis: "wszelkie opłaty, takie jak podatki dochodowe, składki na ubezpieczenie społeczne/emerytalne/medyczne itp. które mogą wystąpić z powodu lokalnych przepisów/prawa w kraju zamieszkania pracownika, są na jego rachuneki pokrywa je z uzyskanego wynagrodzenia". Z przedłożonej faktury handlowej, specyfikacji ładunku i przekazania materiałów wynika, że odbiorcą jest "[...] P. A.", w uwagach: "części zamienne dla statków", "wszystkie pozycje są sprzętem geodezyjnym".Organ wskazał, że w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem należało ustalić, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonymw art. 14 ust. 3 konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegiiw sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych,w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: "konwencja"), tj. czy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; oraz podmiotem eksploatującym ten statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji wskazał, że uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 konwencji, tj. wykonywanie przez stronę pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy statek na którym strona świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.Organ w tym zakresie ustalił, że statek [...] kwalifikowany jest jako statek typu research vessel, tj. statek badawczy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnienie przesłanki "statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. W ocenie organu za słuszne należy uznać stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z którym statek [...] kwalifikowany jako statek badawczy, na którym podatnik wykonywał pracę najemną, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Wbrew opinii strony, przedłożone w toku postępowania dowody, nie wskazują również, aby statek wykonywał przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że skarżący pracował na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie świadczy powołane zaświadczenie kapitana statku, bowiem dokument ten pozwala jedynie na stwierdzenie, że statek pływał po wodach międzynarodowych, czy też zawijał do portów w rożnych krajach, co nie jest wystarczające do uznania, że był eksploatowanyw transporcie międzynarodowym.W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest, że statek na którym skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji. Skarżący świadczy bowiem pracę na statku badawczym, który nie jest wykorzystywany do transportu. Statek badawczy jest to jednostka pływająca, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych czy rybackich. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Przychody generowane przez tego typu statki nie wynikają z transportu morskiego. Ich przemieszczanie się związane jestz koniecznością zmiany miejsca badań i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski.W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez stronę na pokładzie statku [...] byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2025 r. dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jaki procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2025 roku, w transporcie międzynarodowymz uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparciaw obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu wskazuje, iż jednostka [...], kwalifikowana jako other cargo ship, jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.2) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13) w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83z dnia 30 marca 2010 r., s. 389) w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiemz pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;4) art. 9 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, z późn. zm.) poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasnyi logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymiw niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji;5) art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez niejednolitei nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacjii nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;6) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowiekai Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowegow sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;8) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N. , pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;9) art. 3 ust. 1 lit. g konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. , pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;10) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r. poz. 111; dalej: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;11) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;12) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;13) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w N. , tym samym organ wydał decyzjęw oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;5) art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez skarżącego i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Brak dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczegoz punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargęw całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadnaz pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósło rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmiez dnia [...] września 2025 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., z uwagi na zamiar skorzystaniaz tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie otrzymywał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] [...] z faktycznym zarządem w [...].Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym jest zawarta kompetencja dla organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanychi opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.W kontekście powyższego uregulowania należy stwierdzić, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,w których ustawodawca uzna to za celowe, z czym bez wątpienia mamy do czynieniaw rozpoznawanej sprawie.Należy zauważyć, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonaniao prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczymw relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, żez uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w [...] uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220-231).Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanejw Warszawie dnia 9 września 2009 r., oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 konwencji (zmieniony przez art. 5 ust. 6 konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej w Paryżu w dniu 7 czerwca 2017 r.), a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracyz zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.Zgodnie zaś z art. 1 powyższej konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 wskazanej konwencji i ustalenie, czy statek, na którym skarżący świadczył pracę był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (statków morskich), co oznacza, że statek badawczy (reaserch vessel) przeznaczony do badań sejsmicznych, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z treści samej konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Jego zdaniem na szersze znaczenie tego pojęcia wskazuje też Komentarz do Modelu Konwencji OECD. Dodatkowo skarżący, odwołując się do różnych aktów prawa międzynarodowego, jaki krajowego stwierdził, że statkiem jest każda jednostka pływająca używanaw środowisku morskim, a zatem także statek, na którym jest zatrudniony. Dla uzasadnienia swoich racji powołał się też na załączoną do odwołania opinię prof. dr. hab. Z. B..W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r.,II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18). Wprawdzie strona utrzymuje, że statek jest przeznaczony do przewozu towaru i osób, to jednak nie wskazuje jakie konkretnie towary w celach zarobkowych są przewożone tym statkiem. Natomiast z przedłożonej do akt administracyjnych faktury handlowej, specyfikacji ładunku i przekazania materiałow wynika, że odbiorcą jest "[...] P. A.", w uwagach: "części zamienne dla statków", "wszystkie pozycje są sprzętem geodezyjnym" (k. 25-26, 63-66 akt adm.).Nie można zgodzić się ze stroną, że powyższy sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu,w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą główniez przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatemo jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).W ocenie Sądu stanowiska skarżącego nie uzasadnia także definicja "transportu międzynarodowego" zawarta art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji zawartej z Norwegią, gdyż definicja ta nie wyjaśnia na czym w istocie ten transport ma polegać. Rozstrzygającego znaczenie nie mogą mieć też różne definicje "statku" i typy statków zawarte we wskazanych przez skarżącego aktach prawa międzynarodowego i krajowego. Nie można też zgodzić się ze stroną, że pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje każdą eksploatację statku wykonującego transport morski oraz usługi bezpośrednio wspomagające transport morski.Z zebranych przez organ dowodów (k. 43-45 akt adm.) wynika, że statek [...] (nr [...]), na którym skarżący wykonywał pracę najemną, jest statkiem badawczym i z taką klasyfikacją należy się zgodzić. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam dokonują badań, w tym wypadku chodzio badania sejsmiczne dna morskiego. Jakkolwiek statki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością zmiany rejonu badań. Statek ten używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftoweji gazu ziemnego, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). W konsekwencji należy zgodzić sięz organem, że do skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznychw 2025 r.W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W szczególności organ odniósł się do zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] stycznia 2025 r. (k. 25 akt adm.).W zaświadczeniu tym stwierdzono wprawdzie, że powyższy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże w żaden sposób nie wyjaśniono na podstawie jakich przesłanek wysnuto taki wniosek. Trafnie w związku z tym organ uznał, że zaświadczenie to nie jest wystarczające do stwierdzenia, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.Zdaniem Sądu, organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Naruszenia norm Konstytucji dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do przyjętych reguł wykładni. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja dokonana przez organ nie jest też przejawem partykularyzmu interpretacyjnego.Organ nie dopuścił się też dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). W świetle art. 14 ust. 3 konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanychw transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji, a także art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 9 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.Nie można także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu,w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono powyższym zasadom. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie jest uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie może więc skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten związany jest ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucją ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tej ostatniej kwestii dotyczyła decyzja organu pierwszej i drugiej instancji.W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodniez którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawyw postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jednąz naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tego powodu Sąd nie uznał także naruszenia norm zawartychw przepisach art. 120 i art. 121 § 1 O.p.Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180 oraz art. 187 – art. 188 i art. 191 O.p. organy rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który skład orzekającyw niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99). Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodnaz oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 180 O.p.Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. Należy wskazać, że zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.Końcowo zauważyć należy, że tut. Sąd orzekał w sprawie odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r.i prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 548/24 oddalił wniesioną skargę. Sąd rozstrzygając sprawę przyznał rację organom podatkowym, że [...], o numerze [...] [...], kwalifikowany jako statek typu research vessel, tj. statek badawczy, nie służy do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie.Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.., Sąd oddalił skargę.