Wyrok - II FSK 100/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 23 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1011/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-SkaOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1011/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Ska
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
odwołujący / ubezpieczony
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
23 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1011/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "organ", "NUCS") z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia obydwu decyzji organu, działającego jako organ I i II instancji, gdyż decyzje te obarczone były wadami nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego oraz zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. NUCS, działający jako organ II instancji, powinien był uchylić swoją własną decyzję, wydaną jako organ I instancji, określającą zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 i umorzyć postępowanie, a nie wydawać decyzję kasatoryjną w ramach art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") przekazując sobie samemu sprawę do ponownego rozpatrzenia – zwłaszcza, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie są sporne między podatnikiem i organem, bo zostały wyjaśnione i przyznane przez organ, zaś kwestie wskazane w decyzji kasatoryjnej do wyjaśnienia, nie wymagają wyjaśnienia w celu załatwienia sprawy; wad tych decyzji nie dostrzegł WSA i oddalił skargę, zamiast uchylić decyzje organów obydwu instancji, jako że w Spółce nie powstały zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu I instancji (ani żadne inne), zaś wbrew stanowisku organu II instancji nie istniały kwestie związane ze stanem faktycznym, które rzekomo należało wyjaśnić celem merytorycznego rozpoznania sporu o różnice kursowe;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu I oraz II instancji, mimo że decyzje te NUCS wydał z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 2, art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p., tj. NUCS jako organ II instancji, uchylił swoją decyzję wydaną jako organ I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylając decyzję, jako sprzeczną z prawem, umorzyć postępowanie; ponadto NUCS wydał decyzję jako organ II instancji na niekorzyść skarżącej, tj. przekazał do rozpoznania sobie samemu sprawę jako organowi I instancji, w ramach której jako organ I instancji miałby zbadać, czy wydatki poniesione przez skarżącą na zakup licencji od M. są kosztem uzyskania przychodu (a tym samym, czy różnice kursowe są z tego powodu kosztem uzyskania przychodu), ewentualnie czy płatności na rzecz M. przez I. SA w imieniu skarżącej nie skutkowały powstaniem przysporzenia (przychodu podatkowego w Spółce) - podczas gdy ten sam NUCS, w decyzji wydanej jako organ I instancji, nie kwestionował ani tego, że skarżąca nie uzyskała przychodu podatkowego wskutek płatności I. do M. , ani nie kwestionował faktu poniesienia wydatku z tytułu opłat licencyjnych, ani ich związku z przychodami Spółki, a tym samym nie kwestionował możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaś kwestionował taką możliwość wyłącznie w stosunku do różnic kursowych - i to wyłącznie dlatego, że nie są to różnice kursowe w świetle art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a nie dlatego, że kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ani poniesienia wydatku przez skarżącą na opłaty licencyjne, ani związku wydatku z przychodem organ I instancji nigdy nie kwestionował. W ten sposób de facto NUCS, jako organ II instancji, pod pozorem "ustalenia stanu faktycznego" dał sobie samemu możliwość nie tylko ponownego zakwestionowania kwalifikacji spornych wydatków na gruncie pojęcia "różnic kursowych" w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. - o co od początku toczy się spór z podatnikiem - ale też możliwość wykluczenia różnic kursowych z kosztów podatkowych jako wydatku rzekomo w ogóle nie spełniającego kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – czyli nawet wtedy gdyby okazało się, że jednak omawiane wydatki są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., to NUCS, jako organ I instancji, będzie miał możliwość nie uznania tych różnic kursowych za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; ponadto NUCS, jako organ II instancji, również pod pozorem ustalenia stanu faktycznego, dał sobie możliwość, jako organ I instancji, wykluczenia w całości z kosztów podatkowych opłat licencyjnych, a nie tylko różnic kursowych, ewentualnie możliwość przypisania skarżącej przychodu podatkowego z tytułu płatności I. SA do M. . Tymczasem jeśli w ogóle decyzja kasatoryjna miała być wydana przez organ II instancji (z czym skarżąca się nie zgadza), to jej rozstrzygnięcie powinno było sprowadzać się do nałożenia na organ I instancji obowiązku ustalenia wyłącznie okoliczności związanych ze sporem o różnice kursowe - i to wyłącznie na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. Natomiast decyzja kasatoryjna dająca organowi I instancji możliwość wymierzenia wyższych zaległości podatkowych oraz zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna była być uchylona przez WSA, jako godząca w zasadę nieszkodzenia podatnikowi wnoszącemu odwołanie oraz jako nakazująca wyjaśnienie organowi I instancji okoliczności niemających znaczenia dla sporu o różnice kursowe;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegającą na oddaleniu skargi, pomimo wskazanych wyżej przyczyn uzasadniających uchylenie decyzji organów obu instancji, a tym samym niewłaściwe sprawowanie sądowej kontroli nad organami administracji.Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania przesłanek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem autora skargi zbędnym jest dalsze badanie relacji łączących skarżącą z I. , gdyż zostały one wyjaśnione. Ponadto nie jest zasadne badanie, czy i które wydatki powinny lub nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, czy skarżąca uzyskała przychód podatkowy wskutek realizacji zapłat przez I. na rzecz M. , jaki kurs – średni NBP czy przyjęty przez skarżącą – winien mieć zastosowanie. Wskazanie tych zagadnień, jako koniecznych do wyjaśnienia, według skarżącej stanowi naruszenie art. 234 o.p.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie ma racji co do zbędności wyjaśnienia powyższych kwestii. Ustalenia te są konieczne dla rozpoznania sprawy i merytorycznego jej rozstrzygnięcia.W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do możliwości wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym przez NUCS jako organu odwoławczego (właściwość instancyjna organu). Choć zarzut naruszenia art. 127, czy art. 227 o.p. nie został wyartykułowany w skardze kasacyjnej, niemniej kwestia wydania decyzji w obu instancjach przez ten sam organ, przewija się w uzasadnieniu zarzutów skargi.W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był już pogląd, że przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) oraz art. 221a § 1 o.p. (obowiązującego do 30 czerwca 2023 r.) w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez te organy decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji. Rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego jako organu I instancji nie stanowi naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) oraz art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). W sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21; 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1043/21; 25 stycznia 2023 r., I FSK 1175/21; 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21; 17 października 2024 r., I FSK 989/24).Przechodząc w dalszej kolejności do zagadnień prawnych związanychz możliwością zastosowania w badanej sprawie przepisu art. 233 § 2 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis dotyczący wydania decyzji kasacyjnej, nie znajdując jednocześnie podstaw do zastosowania art. 229 o.p.W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji. Decyzja nie została wydanaz naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 234 o.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty koncentrujące się wokół rzekomego naruszenia zakazu reformationis in peius. Zgodnie z art.234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zwrot normatywny "na niekorzyść" oznacza uszczerbek w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma kasacyjny charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna, byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna (por. wyrok NSA: z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1248/14, z 28 lutego 2024 r, sygn. akt I FSK 353/20, z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1083/19).Innymi słowy art. 233 § 2 o.p. dotyczy jedynie sytuacji, w której nastąpiło niedostateczne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi o przeprowadzenie postępowania w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. Wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do zastosowania przepisów prawa materialnego i określenia na tej podstawie wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe.Jak więc wynika z treści art. 233 § 2 o.p., wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.Przepis art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta nie może być interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu pierwszej instancji wskazówkami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie prowadzi postępowanie wyjaśniające. Zalecenia organu drugiej instancji wiążą organ pierwszej instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych. Sposób zaś przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, by doszło w sprawie do naruszenia art. 234 o.p. Nie sposób przyjąć, aby wyrażone przez organ odwoławczy, a zaakceptowane przez WSA wskazówki dotyczące postępowania stanowiły "obejście" tej zasady, co sugeruje autor skargi kasacyjnej.Ponadto istotne jest, czego nie bierze pod uwagę autor skargi kasacyjnej, żew nowym postępowaniu strona może dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej.Dla oceny prawidłowości wydanej przez organ odwoławczy w konkretnej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. istotne jest aby organ ten swoje stanowiskow sposób rzeczowy i przekonujący uzasadnił, wskazując wszystkie istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które jak stanowi ten przepis, należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.W niniejszej sprawie czyni temu zadość zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja NUCS. Organ w uzasadnieniu decyzji w sposób zrozumiały i bardzo konkretnie wskazał poszczególne okoliczności faktyczne, istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, które mają być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że te okoliczności faktyczne nie są sporne pomiędzy stronami. Pomimo tego, że wskazania organu II instancji są liczne, to wszystkie dotyczą kluczowych okoliczności faktycznych.Słusznie argumentuje sąd pierwszej instancji, że okoliczności wskazanew zaskarżonej decyzji, wymagają wyjaśnienia. Istotne bowiem jest jakie były formalnoprawne podstawy płatności dokonywanych przez I. i charakter zobowiązań tego podmiotu względem Spółki, będących podstawą płatności dokonywanych przez podmiot trzeci na rzecz wierzyciela. Niezbędne jest również ustalenie czy sporne różnice kursowe w całości dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Nie wyjaśniono także czy zapłaty zrealizowane na rzecz M. przez I. w całości dotyczą płatności za faktury wystawione na Spółkę, ponieważ według treści przelewów bankowych część zapłat została zrealizowana w imieniu I. , a nie skarżącej. Ponadto w przypadku zaistnienia przesłanek powstania różnic kursowych, według jakiego kursu winna zostać ustalona wartość zobowiązań walutowych Spółki na dzień ich zapłaty.Przy takich brakach dowodowych sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ właściwie zastosował art. 233 § 2 o.p. oraz, że nie mógł zastosować art. 229 o.p., choć podjął próby wyjaśnienia stanu faktycznego (wezwanie z 21 stycznia 2021 r., wezwanie z 3 marca 2021 r.). Stwierdził także zasadnie, że wytyczne organu nie miały charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy w pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wykracza poza ramy określone w art. 229 o.p.Prawidłowo także sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art 210 § i pkt 6 i § 4w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p.Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).