Wyrok - III SA/Wa 1171/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. Interpretacje podatkowe, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.664.2024.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZAOddalono skargę. Interpretacje podatkowe, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.664.2024.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZA
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Jarosław Trelka
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
W dniu 6 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Fundacji "[...]" z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Fundacja) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu).We wniosku Strona podała, że od 12 marca 2024 r. wpisana jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja zarejestrowana jest do VAT-UE. W skład organu zarządzającego Fundacji wchodzą trzy osoby, niezmiennie od dnia zarejestrowania w Fundacji.Do celów Fundacji należy: 1. Podejmowanie inicjatyw edukacyjnych i edukacja w zakresie praw człowieka i innych zagadnień edukacji obywatelskiej; 2. Edukacja w zakresie krytycznego myślenia i umiejętności korzystania z mediów; 3. Wspieranie podnoszenia i popularyzacji kultury prawnej; 4. Promowanie wartości praw człowieka, upowszechnianie wiedzy i umiejętności prawnych; 5. Promocja tematu wspierania białoruskiego społeczeństwa obywatelskiego na arenie międzynarodowej; 6. Promocja białoruskiej kultury i języka na arenie międzynarodowej; 7. Promocja agendy równości płci wśród społeczeństwa obywatelskiego na Białorusi; 8. Rozwój społeczeństwa obywatelskiego, organizacja i obrona procesów przemian demokratycznych i solidaryzacji społeczeństwa na Białorusi; 9. Upowszechnianie międzynarodowych standardów zakresie prawa i praktyki ich stosowania. 10. Wspieranie edukacji, podnoszenia kwalifikacji specjalistów i zainteresowanych osób w zakresie wdrażania międzynarodowych standardów w prawie.Fundacja realizuje swoje cele statutowe. W ramach realizowania celów statutowych opisanych powyżej Fundacja dokonuje nabycia usług na terytorium Unii Europejskiej. Wszystkie nabywane usługi związane są wyłącznie z realizacją celów statutowych. Fundacja nie posiada statusu przedsiębiorcy i nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Skarżąca podała, że transakcja nabycia usług miała miejsce w dniu [...] września 2024 r. Przykładowo, gdyż transakcji było więcej niż jedna. Fundacja nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja zapobiegawczo zarejestrowała się do VAT-UE. Data rejestracji to 28 sierpnia 2024 r. Podmioty, od których Fundacja nabywa usługi są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu tych usług. Są to przedsiębiorcy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności za granicą. Usługi nabywane przez Fundację polegają np. na zorganizowaniu i poprowadzeniu webinaru online na wcześniej określony przez Fundację temat. Fundacja realizuje cele statutowe i w ramach tej realizacji organizuje webinary. Przez webinar należy rozumieć tu szkolenie online na określony temat. Osoba świadcząca taką usługę wystawia Fundacji fakturę. W związku z tym, że Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, w jej ocenie nie ma zastosowania art. 28b Uptu. Fundacja nie jest podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej.W związku z powyższym Strona zapytała, czy jako nieprowadząca działalności gospodarczej, a realizująca wyłącznie cele statutowe, i w ramach realizacji tych celów nabywa usługi na terytorium Unii Europejskiej, nie jest podatnikiem z tytułu importu usług VAT-UE?Fundacja uważa, że dopóki zajmuje się wyłącznie działalnością statutową nieodpłatną, nie może być ona uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Uptu. Skoro działalność Fundacji nie stanowi działalności gospodarczej, to tym bardziej nie można uznać, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b oraz art. 28a, art. 28b Uptu. Z uwagi na powyższe, Fundacja stwierdziła, że nie jest podatnikiem z tytułu importu usług.W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.W uzasadnieniu DKIS wskazał, że art. 28a Uptu wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Istotą tego przepisu jest natomiast odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów.DKIS podkreślił, że działalność gospodarcza, w rozumieniu Uptu, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu "non profit", realizujące np. zadania charytatywne, przy czym, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też nie.DKIS wskazał, że - jak wynika z art. 28a pkt 1 lit. a Uptu - podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Oznacza to, że brak charakteru zarobkowego wykonywanych czynności nie może stanowić przesłanki wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika określonej w powyższym przepisie.DKIS stwierdził, że wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i świadcząc czynności nieodpłatne, a więc niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, Strona spełnia przesłanki wynikające z art. 28a pkt 1 lit. a Uptu i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.W konsekwencji miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania nabytych przez Stronę usług webinariów należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a Uptu.DKIS podkreślił, że Strona nabywa usługi webinariów online o charakterze szkolenia na określony przez Fundację temat. Udział w szkoleniu przebiega w formie online, o charakterze wirtualnym - czyli takim, które nie odbywa się w konkretnym fizycznie wyodrębnionym miejscu, a uczestnik bierze w nim udział poprzez łącze elektroniczne - niewątpliwie brak jest elementu fizycznego wstępu na szkolenie, co wynika z wirtualnego charakteru tego szkolenia. Tym samym norma art. 28g ust. 1 Uptu nie będzie miała zastosowania w przypadku szkolenia w formie online (wirtualnego). W tym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ust. 1 Uptu, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Tym samym nabyta przez Stronę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Uptu.DKIS wskazał, że usługa, o której mowa we wniosku, została zakupiona od podmiotu zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spełniona jest więc przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a Uptu. Strona w odniesieniu do nabywanych usług występuje jako podatnik, co więcej Strona jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT - UE. Spełniony więc jest także warunek, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b Uptu odnoszący się do usługobiorcy.Zatem, skoro spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu, powodujące że usługobiorca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem usług to należy stwierdzić, że Fundacja jako podmiot spełniający przesłanki uznania za podatnika jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług, o których mowa we wniosku, w ramach importu usług.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Strona zarzuciła DKIS naruszenie:1. art. 15 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię i interpretację pojęcia działalności gospodarczej w kontekście Fundacji;2. art. 15 ust. 2 Uptu, poprzez błędne uznanie fundacji za podatnika w rozumieniu tego przepisu;3. art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu, poprzez uznanie spełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisu oraz stwierdzenie, że Fundacja jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;4. art. 28a i art. 28b Uptu, poprzez uznanie Fundacji za podatnika VAT w kontekście importu usług oraz uznanie, że działalność Fundacji stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów.DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.Otóż spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca jest obowiązana rozliczyć, na zasadzie odwrotnego obciążenia, podatek VAT od nabywanych od zagranicznych przedsiębiorców usług zorganizowania i poprowadzenia webinaru online, czy też ów podatek winien być rozliczony na zasadach ogólnych przez usługodawcę w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczone są te usługi.Otóż na wstępie należy zauważyć, że obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku.Co do zasady w myśl art. 15 ust. 1 Uptu, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Należy zauważyć, że działalność "non profit" np. fundacji może stanowić działalność zarobkową, pod warunkiem, iż wypracowane zyski służą wyłącznie realizacji celów statutowych fundacji. Innymi słowy, dochód z takiej działalności musi być przeznaczony na działalność statutową, a nie np. na podział między członków czy założycieli. Organizacje "non profit", czyli również fundacje, mogą zatem być uznane za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu. Wszakże podatnikiem VAT jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Celem działalności nie musi być więc osiąganie zysku rozumianego jako osobiste przysporzenie dla osób prowadzących działalność, lecz realizacja i finansowanie innych celów, w tym takich jak zostały wymienione w złożonym wniosku.O zarobkowym charakterze decyduje zasadniczo odpłatność świadczeń. Odpłatność świadczenia jest skorelowana z podstawą opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu, rozumianej jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zapłaty za towary lub usługi nie stanowią natomiast pozyskiwane środki niezwiązane bezpośrednio z tymi świadczeniami, czyli co do zasady środki pozyskiwane w celu pokrycia generowanych kosztów danego podmiotu.W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, a konkretnie z uwagi na niedostatek informacji zawartych we wniosku, nie sposób stwierdzić, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, a tym samym czy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.Nie oznacza to jednak, że w kontekście przedstawionego opisu nie posiada ona statusu podatnika w odniesieniu do importu usług.Otóż bowiem zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,b) usługobiorcą jest: – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.Status usługodawcy jest w tej sprawie niesporny. Z kolei Skarżąca, będąca usługobiorcą, jest bezsprzecznie osobą prawną, która na potrzeby stosowania tego przepisu nie musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a ponadto jak sama wskazała, jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. W tym zaś wypadku nie jest istotne, czy Skarżąca podlegała obowiązkowi rejestracji. Skoro jest osobą prawną, która posiada aktywny nr VAT-UE, to znaczy, że jej kontrahent ma prawo wystawiać faktury z tzw. "odwrotnym obciążeniem" w myśl reguły, że podatek VAT zostanie rozliczony przez nabywcę usług w Polsce.Ze statusem podatnika odbiorcy faktury koresponduje określone przepisami prawa miejsce świadczenia przedmiotowych usług.Zgodnie z art. 28b ust. 1 Uptu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie chodzi tu wyłącznie o podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Na potrzeby ustalania miejsca świadczenia pojęcie podatnika jest bowiem znacznie szersze. Jak wynika bowiem z art. 28a Uptu, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (Rozdział 3 – Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.Jak już wspomniano, Skarżąca jest osobą prawną, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej, czyli posiada aktywny nr VAT-UE.Sąd stwierdza zatem, że DKIS naruszył art. 15 ust. 1 i 2 Uptu uznając, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów. W ocenie Sądu, opis stanu faktycznego nie pozwalał na stwierdzenie bądź wykluczenie, zarobkowego charakteru jej działalności, bez względu na deklarowaną realizację wyłącznie celów statutowych. Cele statutowe mogą być realizowane na wiele sposobów, w tym również poprzez działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym.Było to jednak uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy, albowiem ostatecznie na potrzeby stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu oraz art. 28b w zw. z art. 28a tej ustawy wystarczającym było to, że Skarżąca jest osobą prawną zarejestrowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej.Z tych względów DKIS prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b w zw. z art. 28a Uptu i zasadnie stwierdził, że stanowisko Strony względem zadanego pytania było nieprawidłowe.Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa..