Wyrok - I FSK 1134/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B.Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Podstawa prawna
art. 133
ppsa
art. 141
ppsa
art. 145
ppsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 174
ppsa
art. 106
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 4 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 22.087 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy oraz dokonał szczegółowej analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-255/02 Halifax znajdującego jego zdaniem zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje, że nawet jeśli cel uzyskania korzyści podatkowej jest celem głównym, to istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej a Spółka wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie. W konsekwencji sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił także, że stanowisko wyrażone przez organ drugiej instancji w decyzji różniło się od stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji.3. Skarga kasacyjna.3.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:- art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, wyrażające się w twierdzeniu nie wykazania przez organ podatkowy, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, stanowiącego podstawę decyzji wynikają wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami oraz szereg działań podejmowanych w celu dokonania nadużycia prawa;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przejawiającą się w ocenie sądu wadliwością ustaleń w sprawie, poprzez brak odtworzenia obiektywnie możliwej hipotetycznej sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, podczas gdy organ pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazał, na czym polegało nadużycie prawa i do jakiej sytuacji z punktu widzenia podatkowego nie doszłoby w sytuacji braku dokonania pozornych działań cywilnoprawnych;II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez sąd, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowego ich zastosowania przez organy podatkowe polegającego na wadliwym określeniu kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu;- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez sąd, że organ podatkowy naruszył ten przepis poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw.3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.Jednocześnie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny mógł w niniejszej sprawie zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i prowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko co do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2736/18; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 1511/22).Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt I. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt II. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).4.2. Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że organ, uzasadniając skargę kasacyjną, w istocie opisuje stan faktyczny, przywołuje orzecznictwo znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i powtarza swoje wnioski z decyzji, zarzucając sądowi jedynie nie wzięcie pod uwagę powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej oraz oparcie się przez sąd pierwszej instancji na dokumencie z 2 czerwca 2023 r., czyli sporządzonym po wydaniu decyzji w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dostrzegł i odniósł się do powiązań osobowych i kapitałowych spółek z grupy kapitałowej, w efekcie konkludując: "Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt działań podejmowanych przez podmioty z grupy kapitałowej powinien być w niniejszej sprawie brany pod uwagę, jednakże ze szczególnym naciskiem na analizę w zakresie korzyści podatkowej – organ powinien wykazać, czy jej uzyskanie było głównym celem Skarżącej. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał na zawarcie leasingu zwrotnego z podmiotem obcym i na zasadach całkowicie rynkowych w sytuacji, w której A. sp. z o.o. – z uwagi na swą sytuację finansową – nie była w stanie pozyskać finansowania.Podkreślić należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego różniło się od stanowiska organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji stał na stanowisku, że Spółka nie rozporządzała kotłami jak właściciel, w wyniku czego nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowanej faktury dostawy kotłów. Organ odwoławczy, przy tym samym materiale dowodowym, zmienił argumentację – zajął się kwestią nadużycia prawa i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wobec braku wniesienia skargi kasacyjnej przez Spółkę i w konsekwencji braku w przedmiotowym zakresie zarzutów, przyjąć należy stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji. W tym kontekście spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy transakcje dokonane przez Skarżącą obrotu dwoma kotłami parowymi (kupno od A. sp. z o.o. oraz leasing zwrotny z E. sp. z o.o.), dokonane w lutym i marcu 2019 r., zostały zrealizowane w celu gospodarczym, czy też – pomimo spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 2006/112/WE – stanowiły nadużycie prawa i służyły uzyskaniu korzyści podatkowych.4.3. Organ odwoławczy zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład w postępowaniu sądowym dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego zawartych w skardze kasacyjnej a dotyczących tego, że w ocenie organu podstawą wyroku stał się nie materiał zgromadzony w toku postępowania, lecz dokument z 2 czerwca 2023 r., przedstawiony przez Spółkę, warto wskazać, że – zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. – sąd pierwszej instancji był uprawniony do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, uznając że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a zarazem nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2025 r. (sygn. akt I OSK 1412/24): "Przyjmuje się także, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach spraw (...)". W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał na podstawie kompletnych akt, nie pominął ich istotnej części, a ponadto orzekał na ustaleniach znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie organu naruszenie przedmiotowego przepisu polega na wydaniu wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, wyrażające się w twierdzeniu nie wykazania przez organ podatkowy, że kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa. Podkreślić należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to organ odwoławczy w niniejszej sprawie.Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy orzeczenia wymagane prawem. Daje to rękojmię, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. To, że organ odwoławczy nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1451/11). Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku.Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest trafny zarzut podniesiony przez organ odwoławczy w pkt I. pierwsze tiret skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.4. W pkt I. drugie tiret organ drugiej instancji podnosi naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ odwoławczy twierdzi, że naruszenie ww. przepisów polega na tym, że w ocenie sądu doszło do wadliwych ustaleń w sprawie, poprzez brak odtworzenia obiektywnie możliwej hipotetycznej sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, podczas gdy organ pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazały, na czym polegało nadużycie prawa i do jakiej sytuacji w punktu widzenia podatkowego nie doszłoby w sytuacji braku dokonania pozornych działań cywilnoprawnych.Art. 122 o.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."), art. 180 § 1 o.p. podaje definicję dowodu w postępowaniu podatkowym ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem."), art. 187 o.p. określa zasadę oficjalności postępowania dowodowego ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" - art. 187 § 1 o.p.), zaś art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".).Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uznał, że organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowej było wyłącznym celem Skarżącej, tymczasem w ocenie sądu Spółka wykazała, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, tj. dofinansowanie jednej ze spółek z grupy – A. sp. z o.o. Cel ten został dostrzeżony także przez organ odwoławczy, który jednak twierdzi, że dla jego realizacji wystarczające byłoby zawarcie umowy leasingowej bezpośrednio przez A. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że A. sp. z o.o. nie była zdolna zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącej kotłów parowych z powodu braku zdolności kredytowej (na brak możliwości udzielenia ww. spółce finansowania z ww. powodu wskazała E. sp. z o.o. w piśmie z 2 czerwca 2023 r.). W efekcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Gdyby transakcja ta nie została przeprowadzona przez K. to transakcja nie zostałaby w ogóle przeprowadzona, wobec negatywnej oceny sytuacji finansowej A. przez firmę leasingową i odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A." i że: "W świetle braku zdolności A. do zawarcia umowy leasingu zwrotnego i uzyskania w ten sposób środków na finansowanie działalności gospodarczej nieuprawnione jest wnioskowanie, że zasadniczym celem transakcji przeprowadzonej przez K. było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych".Organ odwoławczy twierdzi, że wskazał, na czym polegało nadużycie prawa i w związku z tym zasadnie wykazał, do jakiej sytuacji w punktu widzenia podatkowego nie doszłoby w sytuacji nie dokonania przedmiotowych transakcji. Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w przypadku nadużycia prawa czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że A. sp. z o.o. nie była zdolna zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącego kotłów parowych z uwagi na brak zdolności kredytowej, a ponadto że transakcja w niniejszej sprawie nie zostałaby przeprowadzona z uwagi na odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A. sp. z o.o. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo zauważył, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy, wówczas gdy określone transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a ponadto że w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy odtworzona przez organy podatkowe sytuacja nie byłaby możliwa do przeprowadzenia z uwagi na sytuację finansową A. sp. z o.o.Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób doszukać się w działaniach sądu naruszeń przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, tj. zarzutu podniesionego przez organ odwoławczy w pkt I. drugie tiret skargi kasacyjnej.5. Z uwagi na bezzasadność zarzutów procesowych i nieskuteczne podważenie stanu faktycznego, także zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ odwoławczy w pkt II skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego zarzucanych przez organ drugiej instancji przejawiające się w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: że w rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowego ich zastosowania przez organy podatkowe polegającego na wadliwym określeniu kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz że organ podatkowy bezpodstawnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji, powinno wyłączać możliwość uznania jej za nadużycie prawa. Organy podatkowe nie wykazały, że działania Spółki dotyczące kotłów parowych nastąpiły w warunkach nadużycia prawa. W niniejszej sprawie organ powinien wykazać, że korzyść podatkowa była głównym celem działań Skarżącej i że nie istniały inne, gospodarczo uzasadnione cele wyboru przedmiotowej formy przeprowadzenia transakcji, dokonując analizy obejmującej całą sytuację – w tym w szczególności: funkcjonowanie podmiotów, w tym Skarżącej, w ramach grupy kapitałowej Ś.; bilansowanie w ramach ww. grupy kapitałowej; udział podmiotu spoza ww. grupy, z którym dokonano transakcji leasingu zwrotnego; sytuację wierzycielską A. sp. z o.o. i jaką część majątku stanowiły kotły parowe oraz co się z nimi działo po dokonanej transakcji – czy były one potrzebne Spółce do rozpoczętej działalności produkcji koksu, a nie tylko koncentrować się na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od przyjętej przez organy podatkowe i zmieniającej się argumentacji.Na marginesie niniejszych rozważań prawnych należy wskazać, że wyrok, na który powołuje się organ w skardze kasacyjnej, tj. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 794/23, oddalający skargę jednej ze spółek z grupy kapitałowej, jest nieprawomocny.4.6. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta OlechniewiczIzabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz