Wyrok - I SA/Gl 940/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/236/2025/6376 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskaUchylono zaskarżoną decyzję. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/236/2025/6376 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaska
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Anna Rotter
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
1. A S.A. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 13 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/236/2025/6376 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 219 r.2. Stan sprawy.2.1. Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2024 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 oraz złożyła korektę deklaracji podatkowej za ten okres.W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, iż wnioskowana nadpłata wynika z faktu, że w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji podatkowej nie uwzględniono zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w sytuacji, w której zwolnienie to miało zastosowanie. Całość bowiem opisanej we wniosku infrastruktury kolejowej była faktycznie udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, tj. P sp. z o. o.W toku postępowania organ ustalił, że spółka jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntów zlokalizowanych w S., na terenie których położone są elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1234 - u.t.k.) Infrastruktura kolejowa spółki obejmuje elementy wchodzące w skład bocznicy szerokotorowej (1520 mm) oraz bocznicy kolejowej. W 2019 r. organizacja ruchu kolejowego na bocznicy odbywała się zgodnie z regulaminami pracy bocznicy kolejowej, obowiązującymi od 5 maja 2014 r., a następnie od 29 maja 2019 r. W dniu 24 kwietnia 2019 r. spółka zawarła umowę najmu z P sp. z o.o. na mocy której oddano P część działek gruntowych, na których znajduje się infrastruktura kolejowa do używania, zaś P zobowiązał się do zapłaty czynszu. Jak przy tym wynika z umowy, przedmiot najmu wykorzystywany będzie przez P do zapewnienia kompleksowej obsługi bocznicy kolejowej spółki w związku ze świadczeniem przez P usług transportu kolejowej na rzecz spółki.Organ uznał wobec tego, że w istocie najemca bocznicy, czyli P w ramach obsługi przedsiębiorstwa realizuje przewozy kolejowe związane z cyklem produkcyjnym spółki. Spółka scedowała jedynie część swoich obowiązków na najemcę, tj. P, co jednak nie oznacza "udostępniania" infrastruktury kolejowej. P jest jedynym i wyłącznym przewoźnikiem kolejowym, który korzysta z oddanej w najem infrastruktury, zatem infrastruktura kolejowa spółki nie jest udostępniana w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 - u.p.o.l.). Organ zwrócił także uwagę na powiązania kapitałowe pomiędzy ww. spółkami, wskazując, że spółka skarżąca jest 100% udziałowcem spółki P, jak również podkreślił, że spółka nie udostępnia posiadanej infrastruktury przewoźnikom kolejowym na zasadach powszechnego i równego dostępu. W zasadzie to użytkownik bocznicy - P, udostępnia infrastrukturę samemu sobie, gdyż jest również przewoźnikiem kolejowym, natomiast inni przewoźnicy (P1) nie mają dostępu do tej infrastruktury. W istocie infrastruktura kolejowa, spółki stanowi, w ocenie organu, infrastrukturę prywatną i służy wyłącznie realizacji potrzeb właściciela.W konsekwencji organ pierwszej decyzją odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019.2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Kolegium mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki, tj. (a) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k. oraz (b) być udostępniana przewoźnikom kolejowymi lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większe niż 1435 mm.W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek (a) należy wskazać, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów zawartych w u.t.k. w ściśle wskazanym zakresie, mianowicie wyłącznie w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.Natomiast w przypadku drugiej przesłanki (b), ustalenia w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia należy oprzeć się na stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie, a nie przez pryzmat regulacji znajdującej się w u.t.k. Należy zatem ustalić, czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Przy czym należy mieć na względzie, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnianie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dopiero bowiem faktyczne wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego skutkuje możliwością objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu).P jako zarządca bocznicy spółki realizuje de facto obsługę spółki, w tym zajmuje się dowozem surowców niezbędnych do produkcji stali, realizuje ponadto odwóz opróżnionych wagonów do punktów zdawczo-odbiorczych. Bocznica kolejowa nie służy więc "powszechnie" do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych, postoju pojazdów kolejowych, przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej - przekazana bowiem została w ramach obsługi przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu przewoźnikowi, na którego właściciel scedował część swoich obowiązków związanych z obsługą przedsiębiorstwa. P realizuje wyłącznie na rzecz spółki usługi przewozów kolejowych, w tym bezpośrednią obsługę bocznic, może w pełni korzystać z infrastruktury bocznic, bez żadnych ograniczeń jazdy po torach. Celem umowy nie było więc przekazanie bocznicy przewoźnikowi, by ten mógł realizować swoje usługi przewozu towarów na rzecz swoich, tj. innych niż spółka kontrahentów. Jednocześnie inni przewoźnicy nie maja dostępu do tej infrastruktury - w szczególności, jak ustalono w toku postępowania, z infrastruktury bocznicy nie korzysta P1. To spółka ponosi opłaty na rzecz P1, która dowozi i odwozi wagony na określone tory jej bocznicy (jednocześnie zabroniony jest wjazd P1 na inne tory). W tak ustalonym stanie faktycznym nie może być więc mowy o "udostępnianiu", w znaczeniu warunkującym zwolnienie z podatku. P korzysta bowiem z infrastruktury wyłącznie w interesie spółki i wykonuje usługi wyłącznie na jej rzecz.Trudno wobec tego uznać, że spółka spełnia przesłankę udostępniania infrastruktury kolejowej, które to nawet w znaczeniu języka potocznego winno być powszechne dla wszystkich przewoźników. Wykonywanie przez użytkownika bocznicy, który jest jednocześnie przewoźnikiem kolejowym, usług przewozowych służących wyłącznie do obsługi przedsiębiorstwa, nie stanowi udostępniania infrastruktury, tylko służy realizacji umowy najmu, której celem jest kompleksowa obsługa bocznicy, związana z cyklem produkcyjnym tego przedsiębiorstwa.3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.Zarzucono jej naruszenie:- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka nie udostępnia infrastruktury kolejowej P sp. z o.o., podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana temu podmiotowi,- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie oceny materiału dowodowego na odpowiedzi na wezwanie skierowane przez organ pierwszej instancji do P1 sp. z o.o., z jednej strony zawierające niedopuszczalne sugestie co do spodziewanych przez organ odpowiedzi, a z drugiej strony zawierające sformułowania stanowiące próbę przerzucenia na adresata wezwania oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia podatkowego,- art. 120 o.p. poprzez przyjęcie przez Kolegium, pozbawionego od 2017 r. podstawy prawnej odwołania się w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" do obowiązków określonych w u.t.k., podczas gdy w 2019 r. przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. nie odsyłały w tym zakresie do u.t.k., lecz wymagały faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu,- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu jednoznacznego ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którym P jest przewoźnikiem kolejowym,- art. 187 § 1 o.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwagi na zakwestionowanie statusu P jako przewoźnika kolejowego bez oparcia w zebranym materiale dowodowym,- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na dokonanie przez Kolegium nowego ustalenia faktycznego sprzecznego z faktem niekwestionowanym dotychczas przez skarżącą i organ pierwszej instancji, tj. stwierdzenie, że P nie jest przewoźnikiem kolejowym, podczas gdy ustalenie to jest kluczowe w procesie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i jako takie powinno być poddane kontroli instancyjnej,- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. z uwagi na jego niezastosowanie z powodu braku uchylenia decyzji Burmistrza i braku orzeczenia co do istoty sprawy; względnie naruszenie art. 233 § 2 o.p. z powodu braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.Jednocześnie, spółka zarzuciła Kolegium naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę jego zastosowania w sytuacji, w której zostały spełnione warunki zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności spełniony został warunek udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym,- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "jest udostępniana" polegającą na utożsamieniu tego pojęcia z istnieniem obowiązku udostępniania określonego w u.t.k., podczas gdy jednoznaczny wynik wykładni językowej tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "jest udostępniana" oznacza faktyczne udostępnianie, którego zakres ustala się wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (tj. w oderwaniu od u.t.k.),- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "jest udostępniana" polegająca na nieuzasadnionym wyłączeniu z zakresu znaczeniowego tego pojęcia udostępniania na podstawie umowy najmu,- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego i wykroczenie poza jednoznaczną treść wskazanego przepisu polegające na uznaniu, że w celu zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktura kolejowa ma być udostępniania na potrzeby publicznego transportu kolejowego.Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie kosztów postępowania.W uzasadnieniu wskazano, że od 1 stycznia 2017 r. dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie jest konieczne sięganie do przepisów o transporcie kolejowym. W związku z tym, przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy interpretować literalnie, w oparciu o dosłowne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać".Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN pojęcie "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś". Zatem, jednoznaczny wynik wykładni językowej pojęcia "udostępniać" prowadzi do wniosku, że spełnienie tego warunku wymaga faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego. Warunek ten zostaje spełniony poprzez faktyczne, a nie tylko potencjalne, umożliwienie przewoźnikowi korzystania z infrastruktury kolejowej spółki.Obowiązujące w 2019 r. przepisy u.p.o.l. nie przewidywały także jakichkolwiek wyłączeń dla zwolnienia odnoszących się do infrastruktury prywatnej.Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które konsekwentnie wskazują, że warunek udostępniania infrastruktury kolejowej należy interpretować jako faktyczne umożliwienie korzystania z niej przewoźnikom kolejowym, przy czym kwestia własności infrastruktury nie stanowi kryterium decydującego o możliwości skorzystania ze zwolnienia.Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie wskazuje stosunków prawnych, w ramach których może nastąpić udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. W związku z brakiem szczególnych wymagań w tym zakresie należy przyjąć, że dla spełnienia przesłanki udostępnienia wystarczające jest faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego. Z kolei podstawa prawna przekazania do użytkowania, np. umowa zawarta z przewoźnikiem, jest irrelewantna z punktu widzenia analizowanego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, brak sformułowania w przepisach u.p.o.l. wyraźnych wymagań co do formy prawnej udostępniania nie może być podstawą do formułowania w tym zakresie przez organ podatkowy jakichkolwiek dodatkowych warunków zwolnienia.Kolegium oparło się na nieobowiązującym stanie prawnym poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od udostępniania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego.Warunek wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego obowiązywał do końca 2006 r. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2007 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. został zmieniony i wymóg ten uchylono na rzecz m.in. wymogu udostępniania infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.Udostępnianie przez spółkę infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu w celu realizacji własnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia.Ustawodawca nie wprowadził ograniczeń, które wskazywałyby, że zwolnienie przysługuje tylko wtedy, gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego do świadczenia usług przewozu na rzecz innych podmiotów. W związku z tym, a contrario, zwolnienie może być zastosowane również w sytuacji, gdy prywatna infrastruktura kolejowa spółki jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego w celu realizacji usług transportowych na rzecz spółki.3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:4. Skarga jest zasadna.Spór w nn. sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy prywatna infrastruktura kolejowa, jaką dysponuje skarżąca, w stanie faktycznym niniejszej sprawy może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923).Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.5. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 747/22 przyjmuje się, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "jest udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie ma zatem podstaw do sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21).Z tego względu celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu.Po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obowiązującej od początku 2017 r., uregulowane tym przepisem zwolnienie dotyczy również tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k. (zob. np. wyroki: WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r., I SA/Op 533/19, WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., I SA/Po 490/18, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 222/18). Stosownie do art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna jest to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza jednak możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia.Podkreślić również należy, że w powołanej wyżej ustawie nowelizującej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono, w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. (tak NSA wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21).Jak już jednak wyżej wskazano, sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego względu rację ma skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Podkreślić należy, że udostępnienie to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. A skoro tak, to nie można zgodzić się z organem, że tylko wtedy dojdzie do udostępnienia infrastruktury kolejowej, gdy podmiot, któremu ta infrastruktura zostanie udostępniona skorzysta z niej dla zaspokojenia potrzeb innych podmiotów niż podmiot udostępniający infrastrukturę. Taki wniosek nie wynika z treści ww. przepisu. W ocenie Sądu nawet jeśli przewoźnik kolejowy wykorzystując infrastrukturę świadczy usługi na rzecz udostępniającego, to i tak spełniona jest przesłanka udostępnienia wynikająca z powołanego przepisu. Bez wykorzystania tej infrastruktury ów przewoźnik nie byłby w stanie wykonać umowy na rzecz skarżącej (por. wyroki tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 249-253/23).W rozpatrywanej sprawie przewoźnik kolejowy, tj. P użytkuje bocznicę skarżącej spółki na podstawie umowy z dnia 24 kwietnia 2019 r. Na mocy tejże umowy zapewnia kompleksową obsługę bocznicy spółki oraz świadczy usługi transportu kolejowego na jej rzecz (§ 1 ust. 2 umowy). Z tytułu najmu zobowiązany jest do zapłaty czynszu. Z regulaminu bocznicy kolejowej wynika, iż ta przeznaczona jest do przyjmowania zwartych składów z rudą żelaza i wyprawiania próżnych wagonów z i do stacji S. w zorganizowanych jazdach manewrowych (§ 6); bocznica nie posiada własnych lokomotyw manewrowych, do wykonywania prac manewrowych wykorzystywane są lokomotywy spalinowe stanowiące własność P, do przewozu wagonów ładownych i odwozu wagonów próżnych w składach zorganizowanych jazd manewrowych ze stacji S. do B z powrotem wykorzystywane są lokomotywy spalinowe P1 (§ 21.1); wjazd lokomotyw P1 na pozostałe tory bocznicy jest zabroniony za wyjątkiem sytuacji opisanej w punktach 29.2 i 29.8.1(§ 29.8.2); praca manewrowa polegająca na przemieszczaniu wagonów w obrębie bocznicy wykonywana jest przez drużyny manewrowe i pojazdy trakcyjne P (§ 31); nadzór nad stanem technicznym, utrzymanie obiektów i urządzeń infrastruktury kolejowej bocznicy przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego a także oględziny i konserwacja torów, rozjazdów oraz urządzeń infrastruktury na bocznicy, zapewnienie ich sprawności technicznej należy do obowiązków P (53.1 i 53.5). Jednakże to, że P jako zarządca bocznicy spółki realizuje de facto obsługę spółki, w tym zajmuje się dowozem surowców niezbędnych do produkcji stali, realizuje ponadto odwóz opróżnionych wagonów do punktów zdawczo-odbiorczych, nie wyłącza zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. Okoliczność, że bocznica kolejowa nie służy "powszechnie" do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych, postoju pojazdów kolejowych, przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej - nie wyłącza ww. zwolnienia.Zatem ma rację strona skarżąca, że udostępnianie przez spółkę infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu w celu realizacji własnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca nie wprowadził ograniczeń, które wskazywałyby, że zwolnienie przysługuje tylko wtedy, gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego do świadczenia usług przewozu na rzecz innych podmiotów.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), ponieważ organ dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że prywatna infrastruktura kolejowa nie może podlegać udostępnieniu.Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną w punkcie drugim wyroku kwotę składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa.. Na zasądzoną w punkcie drugim wyroku kwotę składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa.