Wyrok - II FSK 45/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 989/22 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną DyrektoOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 989/22 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrekto
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 13 września 2022 r., III SA/Wa 989/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonuje na rzecz klientów dostaw towarów (napoje alkohole i bezalkoholowe) w opakowaniach zwrotnych (np. skrzynki na butelki, palety, itp.). Od udostępnionych opakowań zwrotnych Skarżąca pobiera kaucję, która nie podlega VAT. Wartość opakowań zwrotnych oraz kaucja nie są widoczne na fakturze VAT. Klienci są zobowiązani do zwrotu opakowań zwrotnych, następuje rozliczenie. Część klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Skarżącej i dostarczyła fakturę VAT, a część klientów nie wystawiła faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwrotnych zwróconych a odebranych za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca zapytała, czy ma prawo do zaliczenia w koszty kwoty wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym?Interpretacja oparta została na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. — dalej: u.p.d.o.p.). W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie jedynie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.3. Sąd skargę oddalił. Wskazał, że sporne jest, czy Skarżąca ma prawo - na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. - do zaliczenia do kosztów całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Skarżącej. Podatkiem naliczonym – według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - jest "suma kwot podatku określonych na fakturach". Skarżąca jednak nie dysponuje fakturami. Zdaniem Spółki jak otrzyma ona od kontrahenta faktury VAT (gdy wystawi on taki dokument z tytułu sprzedaży naddanych opakowań zwrotnych na rzecz Skarżącej), na skutek usunięcia "braku technicznego" uzyska ona możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT Skarżąca uzyska dopiero w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury VAT.Ze stanowiska Spółki wynika, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT. Skarżąca sama wskazuje, że w kwotach zapłaconych kontrahentom Skarżącej nie jest zawarty podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony. W skardze nie postawiono zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, w świetle art. 57a) Pp.p.s.a., nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., gdy brak podstaw do zastosowania w stanie faktycznym Interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., a wydany wyrok powoduje utrzymanie w mocy interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.,- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:a) art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) - przez oddalenie skargi, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie powinien być zastosowany, a wyrokiem utrzymał w mocy decyzję Dyrektora, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na skutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.,b) art. 151 P.p.s.a. - przez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi Skarżącej na interpretację, gdy zaskarżona interpretacja narusza art. 16 ust. 1pkt 46 u.p.d.o.p.,c) art. 57a) P.p.s.a. - przez rozpatrzenie kwestii braku naruszenia przez Dyrektora art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret drugi u.p.d.o.p. gdy w skardze Skarżącą podniosła zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p..W skardze kasacyjnej Skarżąca zawarła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.W terminie organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 126) Skarżąca podkreśliła, że w zakresie podatku VAT otrzymała interpretację z dnia 10 lutego 2022 r., w której organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącej - zgodnie z którym nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego tak długo, jak naddanie opakowań nie zostanie udokumentowane fakturą VAT – jest prawidłowe. Z podatkiem naliczonym mamy do czynienia wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT. Skarżąca podkreśliła, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony - ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do następującego pytania: czy Skarżąca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, skoro wydatki te nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że uważa się za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przepis ten może stanowić podstawę prawną, przy spełnieniu określonych w nim przesłanek, do uznania wskazanego kosztu za koszt uzyskania przychodu, przy czym musi być stosowany ściśle, jako wyjątek od zasady.Zasadnie więc wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której >>podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.W terminie organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 126) Skarżąca podkreśliła, że w zakresie podatku VAT otrzymała interpretację z dnia 10 lutego 2022 r., w której organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącej - zgodnie z którym nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego tak długo, jak naddanie opakowań nie zostanie udokumentowane fakturą VAT – jest prawidłowe. Z podatkiem naliczonym mamy do czynienia wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT. Skarżąca podkreśliła, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony - ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do następującego pytania: czy Skarżąca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, skoro wydatki te nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że uważa się za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przepis ten może stanowić podstawę prawną, przy spełnieniu określonych w nim przesłanek, do uznania wskazanego kosztu za koszt uzyskania przychodu, przy czym musi być stosowany ściśle, jako wyjątek od zasady.Zasadnie więc wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której >>podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług