Wyrok - I FSK 2060/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/21 w sprawie ze skargi A. s.c. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/21 w sprawie ze skargi A. s.c. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skar
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Małgorzata Niezgódka - Medek
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. s.c. z siedzibą w W., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. (wyrok ten dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez brak uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie skarżącej oraz brak umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie została doręczona prawidłowo stronie, a co za tym idzie nie weszła do obiegu prawnego - tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone przez organy podatkowe stało się bezprzedmiotowe;- naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 grudnia 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (któraw niniejszej sprawie nie wystąpiła).Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne z uwagi na to, że skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia, głównie z powodu braku skonkretyzowania zarzutów.Skarżąca podnosi, że "decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie została doręczona prawidłowo Stronie". Stawia w związku z tym zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.), podczas gdy ten przepis nie normuje kwestii związanych z doręczaniem decyzji, a jedynie ustala procesową kompetencję organu i przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego.Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie doręczył decyzję (w trybie zastępczym) na adres ePUAP pełnomocnika spółki - doradcy podatkowego M. C. Z Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (UPD) wynika, że dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego zawiadomienia. Z tego względu decyzja została uznana za doręczoną.W skardze kasacyjnej nie podważono tego, co wynika z UPD, ani nie zanegowano umocowania doradcy podatkowego M. C. do reprezentowania spółki.Skarżąca przywołała obszernie poglądy doktryny i judykatury akcentujące istotność czynności doręczenia i jej funkcję gwarancyjną dla strony postępowania. Nie sformułowała jednak żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że doręczenie decyzji powinno nastąpić w sposób zgodny z art. 144-154c O.p. oraz że akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej w sposób zgodny z powołanymi przepisami prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady praworządności (art. 7 Konstytucji). Stwierdzenia te stanowią jednak część szerszego wywodu, który skupiał się na wykazaniu, że wobec treści art. 212 O.p. decyzja administracyjna, która nie została prawidłowo doręczona stronie, nie wywołuje skutków prawnych, i nie odnoszą się bezpośrednio do braku doręczenia decyzji organu drugiej instancji, która została wydana w rozpoznanej sprawie w stosunku do strony skarżącej.Skarżąca nie wskazała, który z przywołanych przez nią przepisów O.p., normujących doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, i w jaki sposób został naruszony w niniejszej sprawie.Odwołanie się w uzasadnieniu w sposób zbiorczy do art. 144-154c O.p. nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawy, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., do zajęcia się tym problemem.Niezależnie od powyższego należy wskazać, że gdyby nawet w rozpoznanej sprawie nie doszło do doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji, to okoliczność ta nie stanowiłaby przesłanki umorzenia postępowania podatkowego na podstawie powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 208 § 1 O.p. Umorzenie postępowania w świetle art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Sam brak skutecznego doręczenia decyzji stronie nie oznacza, że na skutek tej wady postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji nadal istnieją przesłanki do merytorycznego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony.Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób brak doręczenia decyzji organu drugiej instancji można powiązać z przesłanką zastosowania art. 208 § 1 O.p., którą jest bezprzedmiotowość postępowania.W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 151 P.p.s.a. - jako samodzielną podstawę kasacyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu polegało na oddaleniu skargi "pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy". Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 151 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz GurbaSylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba