Wyrok - III FSK 948/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 71/25 w sprawie ze skargi S.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2024 r., nr 1801-IEW.41Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 71/25 w sprawie ze skargi S.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2024 r., nr 1801-IEW.41
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 18
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 153
ppsa
art. 184
ppsa
art. 204
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 71/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.Ć. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki P. [...] S.A.Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań odniósł się do najdalej idącego wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 127 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: Prawo upadłościowe lub P.u.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i dlatego obowiązkiem DIAS było zastosowanie rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 o.p. Nie jest też prawdą, że DIAS przeprowadził w całości postępowanie dowodowe co do przesłanki niewypłacalności. Dalej wskazano, że w podjętym w nin. sprawie wyroku o sygn. I SA/Rz 449/22 WSA stwierdził, że przesłanka zawarta w przepisach uchylonych jest szersza niż aktualnie obowiązująca. Nie zawsze bowiem fakt braku regulowania zobowiązań, wystarczający pod rządami starych przepisów, będzie uzasadniał ogłoszenie upadłości pod rządem przepisów nowych. Ustalenie zaistnienia przesłanki starej nie jest wystarczające do przyjęcia, że spełniła się przesłanka z przepisów aktualnie obowiązujących. Jednakże o ile badaniu podlegać będzie nie tyle sam fakt braku regulowania zobowiązań, co fakt możliwości ich regulowania, to ustawodawca w aktualnych przepisach (art. 11 ust. 1a P.u.) zawarł domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.W dalszej części zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że nie podziela zarzutu skarżącego, że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia spowodowała zmianę zakresu orzekania, zmianę przedmiotu sprawy. Przedmiotem postępowania jest od początku do końca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego wobec uznania niewypłacalności spółki. Nowy stan prawny co prawda ujmuje nieco inaczej przesłanki płynnościowe ogłoszenia upadłości w porównaniu z poprzednim stanem prawnym, ale w świetle domniemania ustanowionego w art. 11 ust. 1a P.u., zakres koniecznych ustaleń dla przypisania odpowiedzialności skarżącemu nie zmienił się diametralnie, bo wymaga wykazania, że dłużnik pozostaje w zwłoce w regulowaniu swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie przekracza trzy miesiące. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, a zatem to on powinien obalić domniemanie wynikające z art. 11 ust. 1a P.u. czego nie uczynił. Brak było zatem podstaw do badania przesłanki z art.11 ust. 2 P.u. Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło więc przekroczenie dopuszczalnych granic postępowania odwoławczego, a przez to naruszenie zasady dwuinstancyjności.Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia uznał za bezsporne istnienie zaległości podatkowych spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie obciążono skarżącego odpowiedzialnością jedynie za te zaległości, które powstały w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, tj. w okresie od 24 marca 2016 r. do października 2016 r. Skarżący nie kwestionuje co do zasady tego, że w powołanym wyżej okresie pełnił funkcję prezesa zarządu, lecz zaprzecza, aby spółka była niewypłacalna, skoro majątek spółki przekraczał jej zobowiązania. Nadto nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było w dużej części bezskuteczne, co wynika z opisanych w zaskarżonej decyzji działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, które nie spowodowały zaspokojenia wszystkich należności, a postanowieniem z 30 listopada 2016 r. Naczelnik US w Stalowej Woli umorzył postępowanie egzekucyjne. Zasadne zatem było uznanie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki, co w świetle art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadnia pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe. Sąd uznał też, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm., dalej: prawo restrukturyzacyjne) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.Wyrok ten, jak również pozostałe wyroki powoływane w tym uzasadnieniu, w całości są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:I. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). - naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy samej ustawy, albowiem uczestniczył w wydaniu poprzednio zaskarżonego orzeczenia, co skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.II. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p., gdyż utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji wydaną na gruncie innego stanu prawnego, a więc innej sprawy w rozumieniu materialnoprawnym, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i winno skutkować stwierdzeniem nieważności przez sąd a quo na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.III. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 299 o.p. w zw. z art. 127 o.p., gdyż organ II instancji wyszedł poza dopuszczalne granice uzupełniającego postępowania dowodowego i przeprowadził je w znacznej części, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i winno skutkować stwierdzeniem nieważności przez sąd a quo na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.IV. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przy ocenie przesłanek niewypłacalności nie ma znaczenia faktyczna wielkość majątku i jej stosunek do wielkości zobowiązań dłużnika, a jedynie zaprzestanie płacenia długów, co stoi w sprzeczności z wiążącą sąd oceną prawną dokonaną przez sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio orzekające w sprawie, zgodnie z którą w aktualnym stanie prawnym badaniu podlega nie tyle sam fakt braku regulowania zobowiązań, co fakt możliwości ich regulowania.V. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., albowiem w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ nie uwzględnił wiążącej go oceny prawnej dokonanej przez WSA oraz Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio orzekające w sprawie i nie odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii zdolności spółki do wykonywania zobowiązań pieniężnych, co miało wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w trybie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.VI. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, a to art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a P.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do obalenia domniemania niewypłacalności, gdy tymczasem skarżący wykazał, iż zarówno w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu, jak i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, P. [...] S.A. w S., obecnie zlikwidowana była zdolna do regulowania wymagalnych zobowiązań, albowiem ich wartość była niższa niż wartość majątku spółki, co miało wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w trybie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.VII. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, jakoby skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnej spółki został zgłoszony w czasie właściwym, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w postaci bilansów spółki jej majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli w znacznej części, co miało wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w trybie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania za obie instancje od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy spełnione zostały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego oraz czy istnieją przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Ponadto kluczową kwestią podnoszoną przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej jest rozważenie, czy zaskarżone orzeczenie oraz decyzja były dotknięte wadą nieważności.W pierwszym z zarzutów skarżący zarzucił naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy samej ustawy, gdyż jeden z sędziów będący członkiem składu orzekającego, który wydał zaskarżony wyrok, wcześniej uczestniczył w wydaniu poprzednio zaskarżonego orzeczenia WSA z 6 października 2022 r., I SA/Rz 449/22, co zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.Zarzut ten nie jest trafny. W myśl art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia jest z mocy samej ustawy wyłączony w sprawach, "w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia (...)."Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacja art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego (zob. wyrok z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1878/19). Ponadto sędzia jest wyłączony z mocy ustawy od rozpoznawania sprawy, jeżeli brał udział w wydaniu tego konkretnego zaskarżonego orzeczenia, a nie wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego. (zob. wyrok z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 64/21). Jak wskazuje się w orzecznictwie przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy powinny być rozumiane w sposób odpowiadający sformułowanym w ustawie przypadkom, ich wykładnia nie może prowadzić do kreowania nowych przesłanek wyłączenia, przez ustawodawcę nieprzewidzianych (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I OSK 1403/18 i powołane tam orzecznictwo). "W sytuacji gdy na skutek kolejnej skargi strony sąd I instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a." (wyrok NSA z 14.06.2021 r., III OSK 4759/21). To stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela je. Uznać zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadą nieważności. Zaskarżone orzeczenie dotyczy innej decyzji organu II instancji, niż wskazany wcześniej wyrok WSA I SA/Rz 449/22.W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., albowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p., gdyż utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji wydaną na gruncie innego stanu prawnego, a więc innej sprawy w rozumieniu materialnoprawnym, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i winno skutkować stwierdzeniem nieważności przez sąd a quo na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dwuinstancyjność oznacza obowiązek kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie konieczność powielania postępowania jurysdykcyjnego w pełnym wymiarze. W sprawach, w których określona przesłanka samoistnie przesądza o sposobie załatwienia sprawy, organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do twierdzeń, które zostały pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na istnienie normatywnej przesłanki negatywnej. (por. wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt III FSK 1200/24).Jak przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 449/22, uchylającym decyzję organu II instancji, Sąd zlecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgromadzenie potrzebnych dowodów do oceny zdolności regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań oraz dokonanie oceny czy i kiedy zaistniała przesłanka złożenia wniosku o upadłość. Sąd ten jednak nie uznał za konieczne uchylenia również decyzji organu I instancji, co oznacza, że dopuścił możliwość zbadania wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki na podstawie zmienionych przepisów w postępowaniu odwoławczym. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1443/23 tego nie kwestionował. Tym samym organ II instancji mógł w razie potrzeby sam uchylić decyzję I instancji, jeśli byłoby to potrzebne do rozstrzygnięcia, lecz nie musiał tego robić.W wyroku o sygn. I SA/Rz 449/22 WSA stwierdził, że przesłanka zawarta w przepisach uchylonych jest szersza niż aktualnie obowiązująca. Nie zawsze bowiem fakt braku regulowania zobowiązań, wystarczający pod rządami starych przepisów, będzie uzasadniał ogłoszenie upadłości pod rządem przepisów nowych. Ustalenie zaistnienia przesłanki niewypłacalności w starym brzmieniu art. 11 Pr. Upadł. zdaniem sądu wyrażonym w wyroku I SA/Rz 449/22 nie jest wystarczające do przyjęcia, że spełniła się przesłanka z przepisów aktualnie obowiązujących.W uzasadnieniu wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną sąd trafnie stwierdził, że nie ma racji skarżący uważając, iż zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia spowodowała zmianę zakresu orzekania, zmianę przedmiotu sprawy. Przedmiotem postępowania jest od początku do końca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego wobec uznania niewypłacalności spółki. Nowy stan prawny co prawda ujmuje nieco inaczej przesłanki płynnościowe ogłoszenia upadłości w porównaniu z poprzednim stanem prawnym, ale w świetle domniemania ustanowionego w art. 11 ust. 1a P.u., zakres koniecznych ustaleń dla przypisania odpowiedzialności skarżącemu nie zmienił się jednak diametralnie, bo wymaga wykazania, że dłużnik pozostaje w zwłoce w regulowaniu swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie przekracza trzy miesiące. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, a zatem to on powinien obalić domniemanie wynikające z art.11 ust.1a P.u. czego nie uczynił. Brak było zatem podstaw do badania przesłanki z art.11 ust.2 P.u.Mając na uwadze powyższe należało uznać, że w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności, przez co należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Nie wystąpiła bowiem przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa.Nie zasługuje na uwzględnienie również trzeci zarzut skargi kasacyjnej, również odnoszący się do przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., oparty na twierdzeniu, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 299 o.p. w zw. z art. 127 o.p., gdyż - zdaniem autora skargi kasacyjnej - organ II instancji wyszedł poza dopuszczalne granice uzupełniającego postępowania dowodowego i przeprowadził je w znacznej części, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i winno skutkować stwierdzeniem nieważności przez sąd a quo na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.Na wstępie zauważyć należy, że skarżący przytoczył w ww. zarzucie przepis art. 299 o.p., który wymienia katalog podmiotów, które mogą uzyskać informacje z akt podatkowych. Wskazanie na ten przepis jest bezprzedmiotowe, ponieważ nie miał on jakiegokolwiek odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy. Skarżący przytoczył również art. 127 o.p. wyrażający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.Dwuinstancyjność oznacza obowiązek kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co oznacza, iż organ nie jest zobowiązany ponownie rozpoznając sprawę uchylać decyzję do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: albo przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Należy więc uznać omawiany zarzut za bezzasadny.W kolejnym tj. czwartym zarzucie strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przy ocenie przesłanek niewypłacalności nie ma znaczenia faktyczna wielkość majątku i jej stosunek do wielkości zobowiązań dłużnika, a jedynie zaprzestanie płacenia długów, co stoi w sprzeczności z wiążącą sąd oceną prawną dokonaną przez sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio orzekające w sprawie, zgodnie z którą w aktualnym stanie prawnym badaniu podlega nie tyle sam fakt braku regulowania zobowiązań, co fakt możliwości ich regulowania.Zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 P.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że ustawodawca w aktualnych przepisach (art. 11 ust. 1a P.u.) zawarł domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, dlatego słusznie uznał DIAS, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekraczające trzy miesiące wobec różnych kontrahentów i utrzymujące się przez wiele miesięcy, świadczyło o tym, że brak regulowania tych zobowiązań wynikał z braku zdolności spółki do ich regulowania, a to oznaczało w niniejszej sprawie spełnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., tj. utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, taka ocena nie stoi w sprzeczności z wiążącymi w sprawie wytycznymi zawartymi w wyrokach WSA i NSA, które wcześniej zapadły w sprawie.Z podobnych powodów za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut piaty, odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., albowiem w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ nie uwzględnił wiążącej go oceny prawnej dokonanej przez WSA oraz Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio orzekające w sprawie i nie odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii zdolności spółki do wykonywania zobowiązań pieniężnych, co miało wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w trybie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.Jak już wskazano przy okazji omawiania poprzedniego zarzutu - organy stwierdziły istnienie przesłanek do uznania dłużnika za niewypłacalnego na podstawie art. 11 ust. 1 i 1a P.u. W myśl art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Przytoczyć w tym miejscu należy słuszne spostrzeżenie Sądu I instancji, który zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Nie było więc konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, drugiej przesłanki upadłości, tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2024 r. sygn. akt III FSK 1037/23.Z tych samych względów należało uznać za bezzasadny zarzut szósty, odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, a to art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a P.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do obalenia domniemania niewypłacalności, gdy tymczasem skarżący wykazał, iż zarówno w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu, jak i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, P. [...] S.A. w S. obecnie zlikwidowana była zdolna do regulowania wymagalnych zobowiązań, albowiem ich wartość była niższa niż wartość majątku spółki. Zarzut ten nie jest zasadny. W zaskarżonej decyzji (s. 15 i nast.) DIAS przekonująco wykazał, że już w momencie obejmowania funkcji przez Skarżącego spółka od ok. roku nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i nie miała zdolności do ich wykonywania. Podano szereg zobowiązań, które będąc wymagalnymi, nie zostały spłacone w 2015 r. na rzecz kontrahentów, a także na rzecz ZUS. Organ wskazał, że na koniec 2015 r. w rocznym sprawozdaniu finansowym spółka wykazała "łączne zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania finansowe długoterminowe i krótkoterminowe" na kwote ponad 3 mln zł. Jako "przeterminowane" wskazano w sprawozdaniu zobowiązania z tytułu dostaw i usług na kwotę 1.719.000 zł. Organ podał też (s. 16), że spółka w 2015 r. zadeklarowała stratę w wysokości 1.669.00 zł oraz zreferował opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2015. Z kolei na s. 17 decyzji DIAS podał, że w sprawozdaniu z 9.09.2016 r. sporządzonym przez tymczasowego nadzorcę sądowego datę powstania stanu niewypłacalności spółki wskazano na 1 stycznia 2016 r. Sąd ogłosił upadłość spółki dnia 20 października 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te okoliczności, po pierwsze, nie zostały przez Skarżącego zakwestionowane, a po wtóre - potwierdzają, że Spółka tak jak to oceniły organy i sąd, jeszcze przed objęciem funkcji przez Skarżącego utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań.Skarżący wskazał również na naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała prawo materialne, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, jakoby skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnej spółki został zgłoszony w czasie właściwym, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w postaci bilansów spółki jej majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli w znacznej części, co miało wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w trybie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.W myśl art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 P.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 P.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. (por. wyrok NSA z 2 września 2025 r., sygn. akt: III FSK 650/24).Skarżący w omawianym zarzucie ponownie w sposób chybiony podnosi kwestię braku wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Okoliczności przytaczane przez DIAS na s. 15-17 zaskarżonej decyzji dobitnie wskazują na to, że data wystąpienia stanu niewypłacalności oraz fakt jej wystąpienia zostały prawidłowo wykazane. Skarżący tych ustaleń nie podważył. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki winien złożyć wniosek o upadłość 25 kwietnia 2016 r. Wniosek o upadłość został złożony dopiero 30 maja 2016 r. Na s. 20 zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, w jakiej części zobowiązania publicznoprawne (wobec Naczelnika US w S.) zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Na s. 21 decyzji DIAS przytacza twierdzenie Skarżącego, że o faktycznej sytuacji finansowej spółki i potrzebie złożenia wniosku o upadłość miał dowiedzieć się po upływie miesiąca od objęcia funkcji, tj. od 24 marca 2016 r. Nie sposób przyjąć, że stan niewypłacalności nie istniał już 24 marca 2016 r., a spółka była wówczas jeszcze zdolna do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie da się racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego spółka ich nie regulowała - jeśli miała taką zdolność, i dlaczego nie udało się ich zaspokoić w postępowaniu upadłościowym w takim stopniu, aby przynajmniej należności podatkowe (te należące do kategorii II) zostały zaspokojone w wyższym stopniu niż wskazane w decyzji 54%.Uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Dominik Gajewskis. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Dominik Gajewski