Wyrok - II FSK 344/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 525/24 w sprawie ze skargi C. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej InformOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 525/24 w sprawie ze skargi C. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Inform
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
kapitał zapasowy
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dumas
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2024 r., I SA/Lu 525/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę C. W. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz dnia 25 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.W ocenie Skarżącego wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).Organ wskazał natomiast, że po przekształceniu osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki na podstawie posiadanych udziałów w spółce. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej (a taką jest sp. z o.o.) na gruncie u.p.d.o.f. stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro ustawa tak stanowi to wypłata wspólnikowi dochodu wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę z o.o. będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że nie można twierdzić, iż zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną - i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.) stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli te zyski są wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich - to znaczy z lat, kiedy spółka nie istniała. Po pierwsze - nie są to zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, lecz zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Po drugie - gdyby te zyski zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy - i jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego - to przyjęcie stanowiska organu powodowałoby kolejne ich opodatkowanie – tym razem jako udziału w zyskach osoby prawnej.4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłata z kapitału zapasowego spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego) wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tejże działalności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa.Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona. Wydając zaskarżoną interpretację organ prawidłowo przyjął, że biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz tego Skarżącego wypłaty środków pieniężnych, stanowiących całość lub część zysku wypracowanego do dnia przekształcenia tej działalności w spółkę z o.o. - stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że dokonanie przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z o.o. z kapitału zapasowego tej spółki - nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyrokui przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł pismo procesowe, w którym podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (k. 87 akt sądowych).Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.5. Sporne zagadnienie prawne w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 10 października 2024 r., II FSK 722/24, NSA wskazał, że niewypłacone zyski przedsiębiorcyz czasów, gdy prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo zasady kontynuacji (art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a/ O.p.).W czasie całego okresu funkcjonowania Skarżącego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżący wypracowywał zysk, który nie był w całości wypłacany Skarżącemu. Okoliczności funkcjonowania na rynku zmieniły się i celem zachowania płynności finansowej Skarżący podjął zarządzenie o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku. To była wypłata zgromadzonego zysku, który został skumulowany z czasów prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata tego zysku nastąpiła już po przekształceniu. Niewątpliwie skumulowany zysk został zgromadzony w ramach działalności gospodarczej jeszcze przed przekształceniem, a nie został wypracowany przez spółkę. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową doszło do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy, ale niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie straciły swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stały się zyskami wypracowanymi przez spółkę.Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony w przywołanym wyroku II FSK 722/24, że co prawda w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o. wypracowany zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów spółki z o.o., a Skarżący stał się wspólnikiem sp. z o.o., jednak kapitał ten nie został wypracowany przez spółkę. Skoro został wypracowany zanim ta spółka powstała, to niewątpliwie nie mógł zostać wypracowany przez tę spółkę. Chodzi przecież o należność, która weszła do nowopowstałej spółki i została przekazana na kapitał zapasowy. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z zyskiem osoby prawnej.Dla wzmocnienia argumentacji należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, iż " niewypłacone dochody, ponad kapitał zakładowy spółki, zostaną wykazane w bilansie otwarcia spółki przekształconej jako kapitał zapasowy w pozycji ". Zatem z dniem przekształcenia zgromadzone dochody wypracowane przez podatnika i cały majątek prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa staną się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 584 (2) k.s.h.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ pisze o agio, odnosząc się do wyroku SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 670/97 i przytaczając fragmenty glos do tego orzeczenia (k. 73 akt sądowych i nast.). Tu warto wskazać, że agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Zanim przejdziemy do ostatniej części tego zdania, gdzie mowa o kapitale zapasowym, warto skupić się na jego początku – z agio mamy do czynienia, gdy wystąpi "nadwyżka wartości wkładu". W przypadku przekształcenia masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu pieniężnego ani aportu. Nie mamy do czynienia z agio w niniejszej sprawie, zatem fragmenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące agio nie dotyczą spornego problemu.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku – wniosek zawarty w piśmie procesowym wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wiąże, a na rozprawie - mimo prawidłowego zawiadomienia – pełnomocnik Skarżącego nie stawił się.. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku – wniosek zawarty w piśmie procesowym wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wiąże, a na rozprawie - mimo prawidłowego zawiadomienia – pełnomocnik Skarżącego nie stawił się.