sygn. III FSK 477/25 16 grudnia 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - III FSK 477/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 717/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby AdministraOddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 717/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administra
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik umorzono postępowanie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna sprawa podatkowa
Role w sprawie
przedstawiciel ustawowy dziecka organ podatkowy
Data orzeczenia 16 grudnia 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Dominik Gajewski
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargi kasacyjne

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 717/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.2.2021.49 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 717/24 w sprawie ze skargi A.W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 30 grudnia 2021 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję.Na powyższy wyrok zostały wniesione dwie skargi kasacyjne.I. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 z dnia 2024.06.26, dalej: p.p.s.a). Wskazany wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu:I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 180, 187,191 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez WSA wyłącznie decyzji Dyrektora IAS w celu rozpatrzenia dodatkowego materiału dowodowego, który nie był wzięty pod uwagę przy wydawaniu obydwu decyzji przez obydwa organy administracji, a nie tylko przez Dyrektora IAS; w konsekwencji WSA, w imię zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej, powinien był uchylić także decyzję Naczelnika M. UCS, gdyż jeśli nowy materiał dowodowy miałby rozpatrzyć wyłącznie Dyrektor IAS, to wskutek skarżonego wyroku WSA postępowanie administracyjne okaże się w istocie jednoinstancyjne, gdyż nowy materiał dowodowy, bardzo obszerny i według samego WSA mający kluczowy wpływ na wynik sprawy, zostanie oceniony tylko raz i tylko przez jeden organ administracji, tj. wyłącznie przez Dyrektor IAS, zamiast przez Naczelnika M. UCS i następnie przez Dyrektor IAS, skoro podstawą wydania decyzji również przez Naczelnika UCS powinien być cały materiał dowodowy - co dodatkowo dowodzi nieprawidłowości uchylenia przez WSA wyłącznie decyzji DIAS, zamiast uchylenia obydwu decyzji,b) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 134 par. 1 p.p.s.a., art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 122, 123, 187 par. 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działania organów administracji publicznej i nieuchylenie decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2020 r. (nr 1271-SEW.4120.44.2020/83732) pomimo, iż bezskuteczność egzekucji wobec Spółki D. Sp. z o.o. została stwierdzona bezpodstawnie - bez jakichkolwiek dowodów z prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie w związku z upływem okresu o którym mowa w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej,c) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 3 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a., art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic związania przez WSA wyrokiem NSA, w tym poprzez wykroczenie poza wykładnię i wytyczne do rozpoznania sprawy wskazane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2024 r. (III FSK 526/23) oraz w zw. z art. 1 par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i art. 2 oraz 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie wyroku całkowicie odmiennego w kwestii podejrzenia instrumentalności postępowania karno-skarbowego wszczętego w związku z zaległościami podatkowymi Spółki w stosunku do wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r. (I SA/Kr 352/22) choć stan faktyczny w jakim wydano oba wyroki był identyczny, a NSA nie zakwestionował przyjętej w wyroku I SA/Kr 352/22 interpretacji, a jedynie dostrzegł braki/niespójności w uzasadnieniu tego wyroku i WSA miał obowiązek wykonać ściśle wytyczne NSA pamiętając, że WSA nie może ponownie oceniać tego, co już wcześniej ocenił NSA i ponowny wyrok WSA nie może w jakiejkolwiek sferze pozostawać sprzeczny z uprzednim wyrokiem NSA, ani podważać rozstrzygnięcia NSA w jakimkolwiek zakresie,d) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i par. 3 p.p.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) i par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 269 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, którego upływ uniemożliwia dochodzenie odpowiedzialności za te zobowiązania od Skarżącej oraz nieuchylenie decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2020 r. i nieumorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki pomimo, iż w okolicznościach sprawy upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań (i okres na wydanie decyzji - art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej), a zawieszenie tego terminu nie nastąpiło z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie zaległości Spółki,e) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 3 p.p.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a., art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 269 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieudowodnienia przez Dyrektora IAS w Krakowie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego które rzekomo zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania za które odpowiedzialność przypisano Skarżącej, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe nie uchylenie obydwu tych decyzji i nie umorzenie postępowania,f) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 3, art. 135, art. 134 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącej - tzn. stwierdzenie, że już tylko z uwagi na chronologię zdarzeń w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu podczas gdy w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie wykluczył automatycznie instrumentalności, lecz badał przebieg postępowania karno-skarbowego (choć niestety tylko pobieżnie i doszedł do błędnych wniosków, nie uchylając decyzji Naczelnika M. UCS, co jest jednym z obszarów sporu w niniejszej sprawie),g) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 3, art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 i art. 191 OrdP - poprzez uznanie, że nie narusza przepisów postępowania akceptowanie jako dowodu w postępowaniu podatkowym złożonego w formie e-mail wyjaśnienia w sprawie uprawnienia do reprezentowania likwidatora Spółki w odniesieniu do doręczenia decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r. - podczas gdy tego rodzaju dowód powinien zostać przeprowadzony w sposób sformalizowany, z możliwością wzięcia udziału Strony w tej czynności procesowej, a w konsekwencji WSA w Krakowie bezpodstawnie uznał, iż decyzja wymiarowa przeciwko Spółce została prawidłowo doręczona,h) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 3, art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200, art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie iż wydanie decyzji Naczelnika MUS w K. z 30 grudnia 2020 r. o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki przed rozpatrzeniem stanowiska Strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy, a przyczyną pośpiechu organów podatkowych i pozbawienia Strony możliwości skorzystania z ww. uprawnienia był upływający bieg terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki,i) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 3, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 par. 1 i art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację faktu prowadzenia przez organy administracji obydwu instancji całego postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w sposób naruszający podstawowe uprawnienia Skarżącej i obowiązki organów administracji, sprzecznie z wiążącymi Polskę przepisami unijnymi, tj. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasadę proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony (wynikające także z art. 2 i 7 Konstytucji RP) oraz art. 21 ust. 1 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, w tym także poprzez uznanie, że dla orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki nie mają znaczenia przyczyny i okoliczności wydania decyzji wymiarowej przeciwko Spółce - mimo że Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału w postępowaniu wobec Spółki, przedstawiania dowodów, etc., podczas gdy przyczyny i okoliczności wydania decyzji wobec Spółki mogą mieć w szczególności znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu, w tym kwestii braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,j) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 134 par. 1 p.p.s.a., art. 133 par. 1 p.p.s.a. i z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie jako podstawa uchylenia decyzji Dyrektora IAS również naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że WSA nie zbadał tej kwestii z uwagi na brak odniesienia się do niej w zaskarżonej decyzji.Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 122, 123, 187 par. 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę organów administracji i uchylenie wyłącznie decyzji organu drugiej instancji, zamiast równoczesnego uchylenia decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2020 r. (nr 1271-SEW.4120.44.2020/83732) i umorzenia postępowania.Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd na podstawie art. 145 par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. powinien był uchylić nie tylko decyzję Dyrektora IAS, ale i Naczelnika MUS oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za które odpowiedzialność ma ponieść Skarżąca oraz także z pozostałych przyczyn wskazywanych do tej pory na poszczególnych etapach postępowania. W pozostałym zakresie powołane zarzuty mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że nieuznanie podniesionych w skardze do WSA zarzutów i błędne uzasadnienie wyroku rzutuje na działanie organów po uchyleniu decyzji i zakres związania ich oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.).Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. WSA w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez:a) błędną wykładnię art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania kamo-skarbowego po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego przeciwko Spółce wyłącza możliwość uznania, że to wszczęcie postępowania kamo-skarbowego było instrumentalne i art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania,b) niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy świadczyły one o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania i z uwagi na nadużycie prawa Sąd winien odmówić zastosowania wspomnianych przepisów,c) niewłaściwe zastosowanie art. 59 par. 1 pkt 9 w zw. z art. 107 par. 1 oraz art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie - pomimo, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania Spółki i nie można w związku z tym dochodzić od Skarżącej odpowiedzialności za to zobowiązanie,d) błędną wykładnię art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie narusza tego przepisu sytuacja w której decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona Stronie po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, które to naruszenia w konsekwencji doprowadziły do wydanie wyroku naruszającego również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i par. 3 p.p.s.a.W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obydwu decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Dyrektora IAS w Krakowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w obu instancjach sądowych), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi skarżącej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzeczono się rozprawy.II. Pełnomocnik DIAS w Krakowie, na podstawie art. 173 par. 1, art. 175 par.1, art. 177 par. 1 p.p.s.a., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024r. Orzeczeniu zarzucono:I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:1) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383) poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. oraz przeprowadziły postępowanie zgodnie z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 O.p.,2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego ze stanem faktycznym uzasadnienia, gdyż Sąd pominął fakt, że w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zobowiązań, które okazały się nieskuteczne, co miało istotne znaczenie dla ustalenia przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji,3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że w aktach sprawy brak jest dowodów na które Organ powołał się w decyzji, w szczególności brak postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020r. dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oraz dowodów z dokumentów związanych z dokonanymi zajęciami wierzytelności i odpowiedzi na te zajęcia, gdy należało przyjąć, że w przekazanych aktach sprawy w Tomie I znajdują się powyższe dokumenty o czym Organ powiadomił w piśmie przewodnim z dnia 7 marca 2022 r.Organ prowadził dwie sprawy o przeniesienie odpowiedzialności, osobno odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych i osobno podatku od towarów i usług. Akta egzekucyjne były wspólne dla obu spraw i zostały dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 716/24.4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że Organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania:a) gdyż w decyzji nie odniósł się do zarzutu Skarżącej wskazanego w piśmie z dnia 23.12.2021r. dot. naruszenia przez Organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdy należało przyjąć, że zarzut ten został postawiony w piśmie, które wpłynęło do Organu, gdy decyzja już została sporządzona. Z tych tez względów organ ustosunkował się do niego dopiero w odpowiedzi na skargę, b) gdyż Organ wyższego stopnia nie przeprowadził samodzielnie postępowania, gdy należało przyjąć, że Dyrektor uzupełnił postępowanie dowodowe, ocenił całokształt zebranych w sprawie dowodów czemu dał wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdy należało przyjąć, że pełnomocnik Strony aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, zapoznawał się z aktami sprawy, składał pisma i wnosił o przeprowadzenie dowodów.I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:1) art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegająca na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej tj. bezskuteczność egzekucji, podczas gdy należało przyjąć, że bezskuteczność wystąpiła gdyż:a) na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu można stwierdzić bezskuteczność egzekucji,b) o bezskuteczności decydują wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone do Spółki, a nie tylko egzekucja za zobowiązania, które jest przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności, c) dla ustalenia bezskuteczności Organ nie bada prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego.Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.).W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zażądano przeprowadzenia rozprawy.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazały się niezasadne i dlatego zostały oddalone.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie umarzając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (D. sp. z o.o.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok uznał, że dla prawidłowej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zbadać, po pierwsze - kto i na jakich zasadach reprezentuje spółkę w likwidacji, a w konsekwencji do kogo wierzyciel podatkowy i organ egzekucyjny mają obowiązek kierować korespondencję wymaganą przez przepisy ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji od momentu otwarcie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie podatnika i zobowiązanego. Po drugie – kiedy (w jakiej konkretnie dacie) doszło do otwarcia postępowania likwidacyjnego zobowiązanej spółki w likwidacji.Rozstrzygając pierwsze zagadnienie, sąd pierwszej instancji słusznie skupił się na analizie art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1 K.s.h., likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentowania. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i reprezentowania spółki.Na uwagę zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt IV KK 129/11, w którym stwierdzono, że likwidator staje się nie tylko organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki jako podmiotu gospodarczego.Likwidator występujący w postepowaniu likwidacyjnym nie tylko kończy bieżące interesy spółki, ściąga wierzytelności, upłynnia majątek co jest przejawem wypełniania zobowiązań spółki, ale również uczestniczy w postępowaniu egzekucyjnym spółki, które jest związane z interesami majątkowymi spółki w ramach prowadzonej likwidacji. Czynności podejmowane przez likwidatora w ramach postępowania egzekucyjnego są działaniami nie tylko bezpośrednio powiązanymi z procesem likwidacji, ale również mają charakter wspierający. Bezsprzecznie postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku bankowego może mu co najmniej utrudnić wypełnienie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidacyjne. Również brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym skutkuje, że Spółka nie może skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było by osoby umocowanej do reprezentowania spółki, a w konsekwencji nie miałby kto wnosić te środki zaskarżenia.Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest związany z postępowaniem likwidacyjnym, a w związku z tym likwidator jako przedstawiciel ustawowy jest upoważniony do reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Tym samym likwidator jest upoważnioną osobą do reprezentowania spółki zarówno w postępowaniu likwidacyjnym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. W katalogu czynności likwidatora mieści się również m.in. czynność doręczania mu pism w postępowaniu likwidacyjnym i egzekucyjnym.Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie należy skonstatować, że słusznie uznał sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że postepowanie egzekucyjne po ustanowieniu likwidatora nie mogło być prowadzone z jego pominięciem.W niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny co do ustaleń, że Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. Informacja ta została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. Powyższe postanowienie Sądu Rejonowego zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia 18 marca 2019 r., nr 54 poz. 14150). Na publikację tą powołał się również wprost w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 Naczelnik M. Urzędu Skarbowego (na stronie 6 i 7) wskazując, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. To świadczy jednoznacznie, że organ posiadał wiedzę zarówno o fakcie wyznaczenia likwidatora, jak również o miejscu jego siedziby.Bezspornym jest również fakt, że organ posiadał wiedzę, że co najmniej od 2017 r. Spółka nie prowadzi działalności i nie jest w żaden sposób obecna w nieruchomości pod adresem ul. B. [...] w K., a jej umowa najmu na tej nieruchomości została rozwiązana w maju 2017 r. Okoliczności powyższe wskazane zostały w decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r. z której wprost wynika, że w związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi przez pracowników Urzędu wobec D. Sp. z o.o. w K. sporządzono protokół z przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2017 r. czynności, z których wynika, że Spółka wyprowadziła się z zajmowanego lokalu siedziby w K. przy ul. B. [...]. Nadto, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2017 r. uchylił z urzędu numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany D. Sp. z o.o. w K. z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. B. [...], [...] K.Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, że skoro spółka działała przez swojego przedstawiciela – likwidatora będącego osobą fizyczną – to zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jak i inne pisma wydane w tym postępowaniu należało skierować do tego przedstawiciela na jego adres tzn. likwidatora M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...].Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 116 § 1 O.pNaczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy: art. 40 § 1, 44 § 4 i 45 K.p.a. Pomiędzy tymi regulacjami nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywałaby w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. art. 40 § 1 i 2 K.p.a. Przepis art. 40 § 1 i 2 K.p.a. wskazuje podmiot któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, zaś przepis art. 45 K.p.a. określa miejsce gdzie doręcza się te pisma. Tak więc w przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, to nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowi, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy strona nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej.Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały wysłane przez organ egzekucyjny, a nie były doręczane likwidatorowi, po dniu 18 marca 2019, nie wywołują żadnych skutków prawnych. W głównej mierze dotyczy to postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało wysłane na adres siedziby spółki zamiast na adres siedziby likwidatora.W tej sytuacji słusznie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji brał pod uwagę dowody – o których mowa wyżej – będące sprzeczne z prawem. Stąd słusznie Dyrektor IAS został zobowiązany do ponownej, kompleksowej analizy całego materiału dowodowego w ramach którego zostaną dopuszczone – w myśl art. 180 § 1 O.p – tylko dowody zgodne prawem. Dopiero przez pryzmat analizy całego materiału dowodowego, Dyrektor IAS oceni czy słusznie obciążono Skarżącą, jako osobę trzecią, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08)Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji do którego sprawa wraca do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że sprawa ma być rozpatrzona tylko przez organ drugiej instancji. Dyrektor IAS rozpatrując sprawę zadecyduje czy sam rozpatrzy merytorycznie sprawę i umorzy postępowanie (jeżeli zajdą do tego przesłanki), czy też uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia.Organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając sprawę dotyczącą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2014 roku w zakresie bezskuteczności egzekucji, jeżeli uzna, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, powinien przeanalizować cały materiał dowodowy w kontekście naruszenia prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organ weźmie pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym jednoznacznie wskazuje się, iż w toku postepowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, osoba trzecia musi mieć zapewnioną możliwość dostępu do akt postępowania wymiarowego, a także możliwość skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w trakcie postepowania wymiarowego. Uprawnienie to stanowi wyraz realizacji praw podstawowych wynikających z Traktatu o Unii Europejskiej i Karty Praw Podstawowych – m.in. prawo do obrony i zasada proporcjonalności. Również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza zasadność tez podnoszonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki NSA: z dnia 26 września 2025 r. sygn. akt III FSK 421/15; z dnia 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/21; z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 503/24; z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 605/24).Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania. Słusznie Sąd zobowiązał organ odwoławczy by w uzasadnieniu jego decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że zgłoszony pismem z dnia 23 grudnia 2023 r. zarzut mógł ewentualnie skutkować powtórzeniem niektórych czynności dowodowych.Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty – sformułowane w skargach kasacyjnych – naruszenia art. 121, 122, 123, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 194 § 1 O.p., bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 116 §1 O.p.Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z wywodami zaprezentowanymi przez sąd pierwszej instancji w zakresie art. 118 §1 O.p., jak również art. 70 § 6 O.p., które zostały sporządzone w sposób prawidłowy i logiczny. Dlatego zarzuty opierające się na tych przepisach nie zostały uwzględnione.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autorzy skarg kasacyjnych nie wykazali, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarli uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów naruszających przepisy prawa procesowego i materialnego, sformułowanych w skargach kasacyjnych.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński. oddalił skargi kasacyjne.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński