Wyrok - III FSK 478/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 732/24 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby AdministraOddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 732/24 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administra
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
przedstawiciel ustawowy dziecka
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
art. 282
ksh
art. 40
kpa
art. 45
kpa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 133
ppsa
art. 177
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (8)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargi kasacyjne
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 732/24 w sprawie ze skargi J.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 31 grudnia 2021 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję.Na powyższy wyrok zostały wniesione dwie skargi kasacyjne.I. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik DIAS na podstawie na podstawie art. 173 par. 1, art. 175 par. 1, art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Orzeczeniu zarzucono:I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd :1) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dalej: O.p. (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383) poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 116§1 O.p. oraz przeprowadziły postępowanie zgodnie z art. 121§1, 122, 180§1, 187§1, 191, 194 § 1 O.p.,2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego ze stanem faktycznym uzasadnienia, gdyż Sąd pominął fakt, że w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zobowiązań, które okazały się nieskuteczne, co miało istotne znaczenie dla ustalenia przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji,3) art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że w aktach sprawy brak jest dowodów na które Organ powołał się w decyzji, w szczególności brak postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020r. dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oraz dowodów z dokumentów związanych z dokonanymi zajęciami wierzytelności i odpowiedzi na te zajęcia, gdy należało przyjąć, że w przekazanych aktach sprawy w Tomie I znajdują się powyższe dokumenty o czym Organ powiadomił w piśmie przewodnim z dnia 7 marca 2022 r.Organ prowadził dwie sprawy o przeniesienie odpowiedzialności, osobno odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych i osobno podatku od towarów i usług. Akta egzekucyjne były wspólne dla obu spraw i zostały dołączone do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 716/24.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:1) art. 116§1 O.p. przez błędną jego wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej tj. bezskuteczność egzekucji, podczas gdy należało przyjąć, że bezskuteczność wystąpiła gdyż:a) na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu można stwierdzić bezskuteczność egzekucji,b) o bezskuteczności decydują wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone do Spółki, a nie tylko egzekucja za zobowiązania, które jest przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności,c) dla ustalenia bezskuteczności Organ nie bada prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego.Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wniesiono: o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd l instancji lub oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenia rozprawy.II. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżając w całości wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2024 r.Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 127 § 3 O.p. - poprzez uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się aktach innej sprawy sądowej prowadzonej pod sygnaturą akt I SA/Kr 716/24 dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podmiotu trzeciego D. Sp. z o.o. w likwidacji i przeprowadził ten dowód na etapie postępowania sądowego, co oznaczało, że także decyzja organu pierwszej instancji - Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2020 r., która utrzymana została w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2021 r. była dotknięta wadliwością, a zatem WSA zobowiązany był uchylić obie decyzje organów podatkowych, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 § 3 O.p., gdyż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie mogła się zapoznać z włączonym do akt sprawy dodatkowym materiałem dowodowym co ograniczyło jej prawa procesowe i naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego dlatego właściwym było uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji,2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Kr 716/24 a mianowicie akt postępowania egzekucyjnego, toczącego się wobec podmiotu trzeciego D. Sp. z o.o. w likwidacji, do których Skarżąca nie miał dostępu na żadnym etapie postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i przedstawienia własnych argumentów w tym zakresie,3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez naruszenie granic kontroli sądowo-administracyjnej i zastąpienie organów podatkowych w zakresie oceny dowodów poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania sądowego, niż to które toczyło się wobec Skarżącej, w sytuacji gdy wymaganym było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak również poprzedzającej jej decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe,4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku, w którym Sąd nie wyjaśnił, powodów uchylenia wyłącznie decyzji organu odwoławczego, mimo że przeprowadził nowe dowody i dokonał ustaleń wykraczających poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy zgromadzony przez organy podatkowe,5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.128, art. 145 § 1 i art. 151a O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z 11.12.2019 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2014 do 31.12.2014 w kwocie 2.622.874,00 zł została prawidłowo doręczona Spółce w konsekwencji czego weszła do obrotu następnie uprawomocniła się i możliwym stało się faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec Podatniczki w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki określone w ww. decyzji w sytuacji gdy w dniu 16 grudnia 2019 r. ww. decyzja została wydana do rąk osoby niebędącej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki a mianowicie do rąk Pani M.Z., działającej w strukturze spółki pod firmą G. Sp. zo.o. podmiotu niezwiązanego z jakikolwiek ze Spółką mimo skierowania korespondencji do likwidatora Spółki, i uznanie, iż następcze potwierdzenie odbioru korespondencji przez likwidatora Spółki, było skuteczne które to potwierdzenie odbyło się w toku postępowania odwoławczego w formie procesowo wątpliwej a mianowicie poprzez przesianie wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2021 r., na adres pracownika M. Urzędu Skarbowego w K., szczególnie, że na zpo nie zostało wskazanie w jakim charakterze działała Pani M.Z. dokonując odbioru pisma w imieniu likwidatora wyznaczonego dla Spółki.6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jeśli nawet miałoby mieć miejsce, to było wynikiem nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu umożliwienia wydania decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2020 r. i w konsekwencji do zawieszenia tego terminu nie doszło;7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70C O.p. poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki, za które ma ponieść odpowiedzialność Podatniczka nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie udowodniono, że do zawieszenia tego terminu doszło;8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez gromadzenie istotnego materiału dowodowego w sprawie w toku postępowania odwoławczego co faktycznie doprowadziło do tego, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie, a tym samym dokonał niedopuszczalnej konwalidacji postępowania pierwszoinstancyjnego, gdyż organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób umożliwiający orzeczenie o odpowiedzialności Podatniczki za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.;9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 130 § 1 pkt 6 O.p poprzez wydanie zaskarżonej Decyzji przy czynnym udziale pracowników organu pierwszej instancji szczególnie Pani S.S. - eksperta skarbowego w M. Urzędzie Skarbowym w K., aktywnie prowadzącego postępowanie dowodowe uzupełniające, w konsekwencji wydanie Decyzji przez osobę która podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, iż osoba ta brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, co było niedopuszczalne w świetle ww. przepisu O.p.10) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd niespójnego z aktami sprawy uzasadnienia wyroku w szczególności powoływania w uzasadnieniu faktów ze sprawy prowadzonej wobec innego niż Skarżąca podmiotu a także niemającego zastosowania w sprawie wyroku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 526/23 wydanym w innej sprawie niż prowadzona wobec Skarżącej w konsekwencji wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku co uniemożliwia poddanie wyroku kontroli instancyjnej,11) naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 526/23 w zakresie doręczeń korespondencji kierowanej do likwidatora Spółki, w sytuacji gdy ww. wyrok nie został wydany w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej,12) naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1150/22, jedynie w zakresie wypowiedzi dotyczącej zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. w sytuacji gdy faktycznie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zawiadomienia w trybie art. 70C O.p. doręczonego likwidatorowi Spółki a nie Skarżącej,13) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez brak zawieszenia przez Sąd postępowania sądowo-administracyjnego, mimo istnienia rzeczywistych podstaw do jego zawieszenia w związku z wniesieniem pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawach prowadzonych pod sygnaturami akt I SA/Wr 4/23 oraz I SA/Wr 966/22 w sytuacji gdy możliwe jest uzyskanie istotnej dla sprawy wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.Podniesione zarzuty wskazują, że skarga kasacyjna jest zasadna a wyrok winien zostać uchylony. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd.Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazały się niezasadne i dlatego zostały oddalone.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie umarzając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (D. sp. z o.o.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok uznał, że dla prawidłowej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zbadać, po pierwsze - kto i na jakich zasadach reprezentuje spółkę w likwidacji, a w konsekwencji do kogo wierzyciel podatkowy i organ egzekucyjny mają obowiązek kierować korespondencję wymaganą przez przepisy ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji od momentu otwarcie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie podatnika i zobowiązanego. Po drugie – kiedy (w jakiej konkretnie dacie) doszło do otwarcia postępowania likwidacyjnego zobowiązanej spółki w likwidacji.Rozstrzygając pierwsze zagadnienie, sąd pierwszej instancji słusznie skupił się na analizie art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1 K.s.h., likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentowania. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i reprezentowania spółki.Na uwagę zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt IV KK 129/11, w którym stwierdzono, że likwidator staje się nie tylko organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki jako podmiotu gospodarczego.Likwidator występujący w postepowaniu likwidacyjnym nie tylko kończy bieżące interesy spółki, ściąga wierzytelności, upłynnia majątek co jest przejawem wypełniania zobowiązań spółki, ale również uczestniczy w postępowaniu egzekucyjnym spółki, które jest związane z interesami majątkowymi spółki w ramach prowadzonej likwidacji. Czynności podejmowane przez likwidatora w ramach postępowania egzekucyjnego są działaniami nie tylko bezpośrednio powiązanymi z procesem likwidacji, ale również mają charakter wspierający. Bezsprzecznie postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku bankowego może mu co najmniej utrudnić wypełnienie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidacyjne. Również brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym skutkuje, że Spółka nie może skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było by osoby umocowanej do reprezentowania spółki, a w konsekwencji nie miałby kto wnosić te środki zaskarżenia.Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest związany z postępowaniem likwidacyjnym, a w związku z tym likwidator jako przedstawiciel ustawowy jest upoważniony do reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Tym samym likwidator jest upoważnioną osobą do reprezentowania spółki zarówno w postępowaniu likwidacyjnym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. W katalogu czynności likwidatora mieści się również m.in. czynność doręczania mu pism w postępowaniu likwidacyjnym i egzekucyjnym.Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie należy skonstatować, że słusznie uznał sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że postepowanie egzekucyjne po ustanowieniu likwidatora nie mogło być prowadzone z jego pominięciem.W niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny co do ustaleń, że Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. Informacja ta została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. Powyższe postanowienie Sądu Rejonowego zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia 18 marca 2019 r., nr 54 poz. 14150). Na publikację tą powołał się również wprost w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 Naczelnik M. Urzędu Skarbowego (na stronie 6 i 7) wskazując, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. To świadczy jednoznacznie, że organ posiadał wiedzę zarówno o fakcie wyznaczenia likwidatora, jak również o miejscu jego siedziby.Bezspornym jest również fakt, że organ posiadał wiedzę, że co najmniej od 2017 r. Spółka nie prowadzi działalności i nie jest w żaden sposób obecna w nieruchomości pod adresem ul. B. [...] w K., a jej umowa najmu na tej nieruchomości została rozwiązana w maju 2017 r. Okoliczności powyższe wskazane zostały w decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r. z której wprost wynika, że w związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi przez pracowników Urzędu wobec D. Sp. z o.o. w K. sporządzono protokół z przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2017 r. czynności, z których wynika, że Spółka wyprowadziła się z zajmowanego lokalu siedziby w K. przy ul. B. [...]. Nadto, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2017 r. uchylił z urzędu numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany D. Sp. z o.o. w K. z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. B. [...], [...] K.Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, że skoro spółka działała przez swojego przedstawiciela – likwidatora będącego osobą fizyczną – to zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jak i inne pisma wydane w tym postępowaniu należało skierować do tego przedstawiciela na jego adres tzn. likwidatora M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...].Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy: art. 40 § 1, 44 § 4 i 45 K.p.a. Pomiędzy tymi regulacjami nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywałaby w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. art. 40 § 1 i 2 K.p.a. Przepis art. 40 § 1 i 2 K.p.a. wskazuje podmiot któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, zaś przepis art. 45 K.p.a. określa miejsce gdzie doręcza się te pisma. Tak więc w przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, to nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowi, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy strona nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej.Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały wysłane przez organ egzekucyjny, a nie były doręczane likwidatorowi, po dniu 18 marca 2019, nie wywołują żadnych skutków prawnych. W głównej mierze dotyczy to postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało wysłane na adres siedziby spółki zamiast na adres siedziby likwidatora.W tej sytuacji słusznie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji brał pod uwagę dowody – o których mowa wyżej – będące sprzeczne z prawem. Stąd słusznie Dyrektor IAS został zobowiązany do ponownej, kompleksowej analizy całego materiału dowodowego w ramach którego zostaną dopuszczone – w myśl art. 180 § 1 O.p – tylko dowody zgodne prawem. Dopiero przez pryzmat analizy całego materiału dowodowego, Dyrektor IAS oceni czy słusznie obciążono Skarżącą, jako osobę trzecią, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08)Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji do którego sprawa wraca do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że sprawa ma być rozpatrzona tylko przez organ drugiej instancji. Dyrektor IAS rozpatrując sprawę zadecyduje czy sam rozpatrzy merytorycznie sprawę i umorzy postępowanie (jeżeli zajdą do tego przesłanki), czy też uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia.Organ drugiej instancji ponownie rozstrzygając sprawę dotyczącą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2014 roku w zakresie bezskuteczności egzekucji, jeżeli uzna, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, powinien przeanalizować cały materiał dowodowy w kontekście naruszenia prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organ weźmie pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym jednoznacznie wskazuje się, iż w toku postepowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, osoba trzecia musi mieć zapewnioną możliwość dostępu do akt postępowania wymiarowego, a także możliwość skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w trakcie postepowania wymiarowego. Uprawnienie to stanowi wyraz realizacji praw podstawowych wynikających z Traktatu o Unii Europejskiej i Karty Praw Podstawowych – m.in. prawo do obrony i zasada proporcjonalności. Również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza zasadność tez podnoszonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki NSA: z dnia 26 września 2025 r. sygn. akt III FSK 421/15; z dnia 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/21; z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 503/24; z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 605/24).Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania. Słusznie Sąd zobowiązał organ odwoławczy by w uzasadnieniu jego decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że zgłoszony pismem z dnia 23 grudnia 2023 r. zarzut mógł ewentualnie skutkować powtórzeniem niektórych czynności dowodowych.Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty – sformułowane w skargach kasacyjnych – naruszenia art. 121, 122, 123, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 194 § 1 O.p., bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 116 §1 O.p.Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z wywodami zaprezentowanymi przez sąd pierwszej instancji w zakresie art. 118 §1 O.p., jak również art. 70 § 6 O.p., które zostały sporządzone w sposób prawidłowy i logiczny. Dlatego zarzuty opierające się na tych przepisach nie zostały uwzględnione.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autorzy skarg kasacyjnych nie wykazali, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarli uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów opierających się na naruszeniu prawa procesowego i materialnego, jak i regulacjach Traktatu o Unii Europejskiej, sformułowanych w skargach kasacyjnych.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński. oddalił skargi kasacyjne.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński