Wyrok - I SA/Wr 260/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - z dnia 24 marca 2026
Teza
Uchylono postanowienie I i II instancji. Egzekucyjne postępowanie, egzekucja świadczeń pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0201-IEW2.7113.1.2025.3 w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym IUchylono postanowienie I i II instancji. Egzekucyjne postępowanie, egzekucja świadczeń pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0201-IEW2.7113.1.2025.3 w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym I
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
20.790,00 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
organ podatkowy
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Przewodniczący
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono postanowienie I i II instancji
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi A. R. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 7 stycznia 2025 r. nr 0201-IEW2.7113.1.2025.3, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 24 grudnia 2024 r. nr 0216-SEW.7113.4.2024 oddalające zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny.Jak wynika z akt sprawy, 24 maja 2019 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania Strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2018 r., w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 20.790,00 zł. Pierwotne zeznanie podatkowe PIT-36L za 2018 r. zostało złożone 30 kwietnia 2019 r. Następnie NUS, upomnieniem z 14 października 2024 r., wezwał Stronę do uregulowania zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. w wysokości 20.790,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2018 r. i wrzesień 2019 r., a także kosztów upomnienia. Tego samego dnia, kolejnym upomnieniem NUS wezwał Stronę do uregulowania innych zaległości podatkowych tj. z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r., marzec, lipiec 2016 r., styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę; z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od należności przypadających od płatnika (PIT-4) za okres od stycznia do września 2018 r., grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Łączna kwota do zapłaty z ww. upomnień wyniosła 59.749,00 zł z terminem zapłaty 7 dni od daty doręczenia. Upomnienia zostały uznane za doręczone 30 października 2024 r. W dniu 8 listopada 2024 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze, którymi objął ww. zaległości podatkowe i skierował je do organu egzekucyjnego. W wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zajęto wierzytelności z rachunków bankowych Strony, która została o tym zawiadomiona.Następnie, w dniu 26 listopada 2024 r. Strona wniosła pismo w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej do tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. w wysokości 20.790,00 zł i wskazała, że w jej ocenie prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości jest niezasadne z powodu prowadzonego wobec niej i zakończonego postępowania upadłościowego. NUS zakwalifikował ww. pismo Strony jako zarzut, którego podstawą jest art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a." tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Postanowieniem z 24 grudnia 2024 r. NUS oddalił zarzut wniesiony w ww. zakresie. NUS ustalił także, że postanowieniem z 19 września 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych (dalej: Sąd Upadłościowy) ogłosił upadłość Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. w O. Z uwagi na ogłoszoną upadłość NUS dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług do masy upadłości (pisma z 2 listopada 2018 r. i 17 kwietnia 2019 r.). Postanowieniem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt [...] Sąd Upadłościowy postanowił na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.) - dalej jako: "P.u." stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Strony. 16 sierpnia 2024 r. Sąd przesłał kopie planów podziału sum uzyskanych ze sprzedaży masy upadłości, w których nie uwzględniono NUS, jako wierzyciela.W wyniku rozpoznania zażalenia Strony z 30 grudnia 2024 r., postanowieniem z 7 stycznia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie wydał postanowienie o oddaleniu zarzutu i wyjaśnił, że termin płatności spornego zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2019 r., zaś termin jego przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2024 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Istniały zatem podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Następnie DIAS poddał analizie art. 33 u.p.e.a. i wskazał, że Strona podniosła zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego DIAS wskazał, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku m.in. ogłoszenia upadłości. Po przytoczeniu chronologii zdarzeń zaistniałych w postępowaniu upadłościowym, DIAS wskazał, że w jego ocenie prawomocne zakończenie postępowania upadłościowego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. nie brała bowiem udziału w postępowaniu upadłościowym. Z dniem zakończenia tego postępowania Strona odzyskała swobodę rozporządzenia swoim majątkiem, zatem niezaspokojone wierzytelności mogą być dochodzone z całego majątku Strony. Zdaniem DIAS, przyjęcie innego poglądu skutkowałoby tym, że wierzyciel nie mógłby dochodzić wymagalnego i nieprzedawnionego zobowiązania od dłużnika, który już po zakończeniu postępowania upadłościowego uzyskuje środki na pokrycie zobowiązań. Możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony po zakończeniu postępowania upadłościowego, co do należności nie objętej postępowaniem upadłościowym. Możliwe jest także prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności wprawdzie objętej postępowaniem upadłościowym, lecz niezaspokojonej w tej procedurze lub zaspokojonej tylko w części. Jak wskazał DIAS, egzekucja prowadzona jest wobec majątku Strony niewchodzącego do masy upadłości.Od powyższego postanowienia DIAS, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:1) art. 236 P.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Organ jest uprawiony do dochodzenia należności publicznoprawnej, podczas gdy Organ był zobowiązany do zgłoszenia tej wierzytelności do masy upadłości a brak zgłoszenia do masy upadłości powoduje wygaśnięcie uprawnienia do dochodzenia należności po zakończonym postępowaniu;2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p., przez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, sprzecznej z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i w konsekwencji błędne uznanie, że należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 r. nie została zaspokojona ze składników masy co uprawnia do prowadzenia egzekucji, podczas gdy przyczyną braku zaspokojenia należności z masy było zaniedbanie NUS przez niezgłoszenie tej należności do masy, podczas gdy stan aktywów masy pozwalał na zaspokojenie należności NUS w całości;3) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem, że wierzyciel utracił dochodzenia należności po zakończeniu postępowania w sytuacji kiedy nie zgłosił się do toczącego się postępowania upadłościowego, którego celem jest zaspokojenie wszystkich wierzycieliSkarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. we W. VIII Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...] na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego, w tym braku zgłoszenia NUS dochodzonej obecnie wierzytelności do masy upadłości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że NUS zgłosił do masy upadłości jedynie należności z tytułu podatku od towarów i usług (pisma z 2 listopada 2018 r. oraz 17 kwietnia 2019 r). Nigdy jednak nie dokonał zgłoszenia do masy upadłości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., mimo, że posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Powołując się art. 236 Prawa upadłościowego Skarżący wskazał, że wierzyciele powinni zgłosić wszystkie wierzytelności do masy upadłości celem ich zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego. Podniósł także, że sporna wierzytelność mogła być zaspokojona w 100% w postępowaniu upadłościowym, gdyby NUS ją zgłosił. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Skarżącego zakończono w lutym 2024 r. Nie otwiera to jednak możliwości egzekwowania należności, które nie były zgłoszone do masy przez organ podatkowy. NUS miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu, gdyż jako właściwy organ podatkowy upadłego jest zawiadamiany przez sąd upadłościowy z urzędu. O fakcie, że NUS wiedział o toczącym się postępowaniu świadczy też zgłoszenie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. Powody, dla których należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie została w ogóle zgłoszona do masy nie są jednak znane.W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. DIAS podniósł m.in., że wszczęta po ukończeniu postępowania upadłościowego egzekucja administracyjna prowadzona jest wobec majątku niewchodzącego do masy upadłości. Zdaniem DIAS, zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 20.790,00 zł powstała 1 maja 2019 r., zatem jest zaległością powstałą po ogłoszeniu upadłości. Została wygenerowana poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. w dniu 24 maja 2019 r. Wskazał także, że Skarżący, jako upadły, dokonując rozliczenia podatkowego za 2018 r. nie zastosował się do art. 245a P.u. tj. nie złożył dwóch odrębnych zeznań, w których dokonałby proporcjonalnego podziałutego zobowiązania na część powstałą przed dniem ogłoszenia upadłości oraz na tę powstałą po dniu ogłoszenia upadłości. Gdyby dokonano takiego podziału to zobowiązanie powstałe po dniu ogłoszenia upadłości byłoby wierzytelnością masy upadłości. Wierzytelność taka nie podlega formalnemu zgłoszeniu ale jest zaspokajana na bieżąco z masy upadłości, w pierwszej kolejności po zaspokojeniu kosztów postępowania upadłościowego. Wobec powstania zaległości po ogłoszeniu upadłości, NUS nie miał obowiązku jej zgłaszania.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:Skarga jest zasadna.Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność prowadzenia egzekucji wobec skarżącego po zakończeniu postępowania upadłościowego.Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.) administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p.Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).W ocenie sądu organy nie sprostały w postępowaniu powyższym wymaganiom a wydane rozstrzygnięcie jest przedwczesne.W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wyjaśniły, jaki w istocie charakter miało pismo skarżącego inicjujące postępowanie. Pismo to, wbrew stanowisku organów, nie zawiera określenia zarzut, nie wskazuje też podstawy prawnej ani nie odnosi się do przepisów artykułu 33 u.p.e.a. Wobec tego organy- w pierwszej kolejności- winny wezwać skarżącego do sprecyzowania, jaki charakter ma wnoszony przez niego środek i zawrzeć w tym zakresie stosowne pouczenia. Samodzielne zakwalifikowanie przez organ pisma jako zarzutów, czyli środka istotnie sformalizowanego w sposób istotny ogranicza możliwość działania. Skarżącego.Jednocześnie w sprawie nie zostało należycie wyjaśnione istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Organy powołują się na fakt, iż zobowiązanie to wynika ze złożonych deklaracji. Nie dokonały jednak oceny, czy deklaracje takie zostały w sposób skuteczny złożone. Zgodnie z 75 ust. 1 P.u. "Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim." Jednocześnie, zgodnie z art. Art. 57ust 1 P.u. "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi." W konsekwencji upadły, nie ma możliwości zaciągania dalszych zobowiązań ani podejmowania żadnych innych działań dotyczących majątku wchodzącego do masy upadłościowej. Nie może też składać skutecznie oświadczeń woli lub wiedzy w sprawach majątkowych. Z tego względu należy przyjąć, że nie jest upoważniony do składania deklaracji podatkowych we własnym imieniu. W sprawie jest nie sporne, iż deklaracje, z których wynika zobowiązanie podatkowe zostały złożone po ogłoszeniu upadłości. Wobec tego należy uznać, że skarżący, jako upadły, nie był umocowany do złożenia takich deklaracji we własnym imieniu. Jak wynika z akt sprawy, deklaracje zostały złożone w formie elektronicznej, Za pośrednictwem platformy e-urząd skarbowy. Deklaracje te nie zostały podpisane podpisem osobistym ani podpisem zaufanym. Zostały uwierzytelnione przez podanie danych dotyczących rozliczenia za rok poprzedni. Nie sposób, więc obecnie stwierdzić, czy złożone zostały osobiście przez skarżącego, czy też przez syndyka. Wobec braku na deklaracji adnotacji, że zostały sporządzone przez syndyka lub podpisu syndyka, należy przyjąć, że zostały złożone przez skarżącego, co -jak wskazano wyżej- było niedopuszczalne. Wobec tego organ powinien co najmniej wyjaśnić, kto składa deklarację i czy treść tych deklaracji została zaakceptowana przez syndyka masy upadłościowej. Jeżeli deklaracje nie zostały złożone skutecznie, zobowiązanie podatkowe z nich nie wynika. W takim wypadku organ zobowiązany jest do wydania decyzji podatkowej w stosunku do skarżącego doręczanej odpowiednio do rąk syndyka lub do rąk skarżącego.Kwestia ta istotna jest także ze względu na brzmienie art. 245a. ust 1 P.u. Zgodnie z tym przepisem wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie, którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. W sprawie nie spornym jest, że do takiego rozdzielenia wierzytelności nie doszło. Organy podatkowe powołują się w tym zakresie na złożenie tylko jednej deklaracji za cały okres rozliczeniowy. Fakt taki jednak nie zwalnia w ocenie sądu organów z prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 245a ust 3. P.u. "Jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części wierzytelności, o której mowa w ust. 1, ujmowane są w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach." Przepis ten nie zwalnia jednak organów podatkowych do realizowania ich zadań wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. Zastosowanie w tym przypadku będzie miał artykuł 21 § 3 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." W orzecznictwie wskazuje się, że "Zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. konkretyzowane jest na dwa zasadnicze sposoby, to jest w drodze samoobliczenia wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) albo w drodze decyzji podatkowej określającej jego wysokość lub prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi p.t.u. ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić p.t.u. w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 u.p.t.u." (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.03.2024 r., I SA/Gl 1068/23, LEX nr 3711736.) Jakkolwiek powołana teza dotyczy podatku od towarów i usług, ma także pełne zastosowanie do powstającego w wyniku samoopodatkowania zobowiązania w podatku dochodowym. Wobec tego, skoro organ dostrzegł nieprawidłowe ujęcie zobowiązania podatkowego w deklaracji za okres objęty upadłością winien, w tym zakresie, własnym rozstrzygnięciem deklaracje skorygować.Reasumując, w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił, jaki jest charakter środka prawnego wnoszonego przez skarżącego. Jednocześnie, samodzielnie oceniając go jako zarzut nieistnienia zobowiązania, nie dokonał oceny czy zobowiązanie takie istnieje i z jakiej podstawy wynika. Nie podjął też działań z urzędu w celu ewentualnego skorygowania nieprawidłowości rozliczenia. W ocenie sądu wszystkie te uchybienia przepisom o postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy..).Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność prowadzenia egzekucji wobec skarżącego po zakończeniu postępowania upadłościowego.Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.) administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p.Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).W ocenie sądu organy nie sprostały w postępowaniu powyższym wymaganiom a wydane rozstrzygnięcie jest przedwczesne.W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wyjaśniły, jaki w istocie charakter miało pismo skarżącego inicjujące postępowanie. Pismo to, wbrew stanowisku organów, nie zawiera określenia zarzut, nie wskazuje też podstawy prawnej ani nie odnosi się do przepisów artykułu 33 u.p.e.a. Wobec tego organy- w pierwszej kolejności- winny wezwać skarżącego do sprecyzowania, jaki charakter ma wnoszony przez niego środek i zawrzeć w tym zakresie stosowne pouczenia. Samodzielne zakwalifikowanie przez organ pisma jako zarzutów, czyli środka istotnie sformalizowanego w sposób istotny ogranicza możliwość działania. Skarżącego.Jednocześnie w sprawie nie zostało należycie wyjaśnione istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Organy powołują się na fakt, iż zobowiązanie to wynika ze złożonych deklaracji. Nie dokonały jednak oceny, czy deklaracje takie zostały w sposób skuteczny złożone. Zgodnie z 75 ust. 1 P.u. "Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim." Jednocześnie, zgodnie z art. Art. 57ust 1 P.u. "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi." W konsekwencji upadły, nie ma możliwości zaciągania dalszych zobowiązań ani podejmowania żadnych innych działań dotyczących majątku wchodzącego do masy upadłościowej. Nie może też składać skutecznie oświadczeń woli lub wiedzy w sprawach majątkowych. Z tego względu należy przyjąć, że nie jest upoważniony do składania deklaracji podatkowych we własnym imieniu. W sprawie jest nie sporne, iż deklaracje, z których wynika zobowiązanie podatkowe zostały złożone po ogłoszeniu upadłości. Wobec tego należy uznać, że skarżący, jako upadły, nie był umocowany do złożenia takich deklaracji we własnym imieniu. Jak wynika z akt sprawy, deklaracje zostały złożone w formie elektronicznej, Za pośrednictwem platformy e-urząd skarbowy. Deklaracje te nie zostały podpisane podpisem osobistym ani podpisem zaufanym. Zostały uwierzytelnione przez podanie danych dotyczących rozliczenia za rok poprzedni. Nie sposób, więc obecnie stwierdzić, czy złożone zostały osobiście przez skarżącego, czy też przez syndyka. Wobec braku na deklaracji adnotacji, że zostały sporządzone przez syndyka lub podpisu syndyka, należy przyjąć, że zostały złożone przez skarżącego, co -jak wskazano wyżej- było niedopuszczalne. Wobec tego organ powinien co najmniej wyjaśnić, kto składa deklarację i czy treść tych deklaracji została zaakceptowana przez syndyka masy upadłościowej. Jeżeli deklaracje nie zostały złożone skutecznie, zobowiązanie podatkowe z nich nie wynika. W takim wypadku organ zobowiązany jest do wydania decyzji podatkowej w stosunku do skarżącego doręczanej odpowiednio do rąk syndyka lub do rąk skarżącego.Kwestia ta istotna jest także ze względu na brzmienie art. 245a. ust 1 P.u. Zgodnie z tym przepisem wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie, którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. W sprawie nie spornym jest, że do takiego rozdzielenia wierzytelności nie doszło. Organy podatkowe powołują się w tym zakresie na złożenie tylko jednej deklaracji za cały okres rozliczeniowy. Fakt taki jednak nie zwalnia w ocenie sądu organów z prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 245a ust 3. P.u. "Jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części wierzytelności, o której mowa w ust. 1, ujmowane są w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach." Przepis ten nie zwalnia jednak organów podatkowych do realizowania ich zadań wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. Zastosowanie w tym przypadku będzie miał artykuł 21 § 3 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." W orzecznictwie wskazuje się, że "Zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. konkretyzowane jest na dwa zasadnicze sposoby, to jest w drodze samoobliczenia wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) albo w drodze decyzji podatkowej określającej jego wysokość lub prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi p.t.u. ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić p.t.u. w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 u.p.t.u." (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.03.2024 r., I SA/Gl 1068/23, LEX nr 3711736.) Jakkolwiek powołana teza dotyczy podatku od towarów i usług, ma także pełne zastosowanie do powstającego w wyniku samoopodatkowania zobowiązania w podatku dochodowym. Wobec tego, skoro organ dostrzegł nieprawidłowe ujęcie zobowiązania podatkowego w deklaracji za okres objęty upadłością winien, w tym zakresie, własnym rozstrzygnięciem deklaracje skorygować.Reasumując, w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił, jaki jest charakter środka prawnego wnoszonego przez skarżącego. Jednocześnie, samodzielnie oceniając go jako zarzut nieistnienia zobowiązania, nie dokonał oceny czy zobowiązanie takie istnieje i z jakiej podstawy wynika. Nie podjął też działań z urzędu w celu ewentualnego skorygowania nieprawidłowości rozliczenia. W ocenie sądu wszystkie te uchybienia przepisom o postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.