Wyrok - III FSK 797/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski ( sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.38.2Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski ( sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.38.2
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Gajewski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), wyrokowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p."). poprzez oddalenia skargi w całości przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także brak ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania, z jakich powodów Organ podatkowy uznał określone dowody za wiarygodne, zaś innym wiarygodności odmówił, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie występuje solidarna odpowiedzialność A. K. za zobowiązania spółki H. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego decyzji do treści przepisów prawa podatkowego;II. naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 2 i 4 O.p. poprzez oddalenia skargi w całości przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, mimo niewykluczenia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazania, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej;III. naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 116 § 2 O.p. poprzez oddalenia skargi w całości przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przez Organ podatkowy wykazania przez Skarżącego, że w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; a także poprzez błędne przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenia skargi w całości przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, a mianowicie niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania strony i niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a także do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony, a nadto poprzez prowadzenie przez Organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do Organów podatkowych, a także naruszenie przez Organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania Organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego.W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wobec zrzeczenia się przez Skarżącego rozprawy.W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 116 § 2 O.p., w którym Skarżący podnosi nieuwzględnienie przez Organ podatkowy wykazania przez Skarżącego, że w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż ,,jeżeli zatem, w toku postępowania zabezpieczającego, poprzedzające postępowanie podatkowe, dokonano skutecznego zabezpieczenia kwoty 222 490, 22 PLN na rachunku bankowym Spółki w N. S.A., to uznać należało, że okresie od maja do lipca 2019 r. nie żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że Spółka była niewypłacalna i to niewypłacalna w stopniu warunkującym zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki’’.Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności tego zarzutu. Trzeba bowiem zauważyć, że Sąd I instancji, odnosząc się do istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 794 ze zm., dalej: upu), dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 upu, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 upu).W rezultacie Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że Spółka miała pierwszą nieuregulowaną zaległość na rzecz NUS z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Kolejną zaległością płatniczą było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r, z terminem płatności do dnia 25 lipca 2019 r. Słusznie zatem stwierdził DIAS, że trzymiesięczny termin, po którym Spółka stała się niewypłacalna upłynął w dniu 25 października 2019 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 upu. Nadto stan niewypłacalności utrwalał się w kolejnych miesiącach.Nie sposób zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie spełniona została jedna z dwóch enumeratywnie określonych przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku. Nie ma przy tym znaczenia wymieniona w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej kwestia ,,całokształtu kondycji finansowej spółki’’. Istotne było bowiem stwierdzenie zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych, nie zaś kondycja finansowa spółki, co nadmienił również WSA.Trzeba także zauważyć, że trafnej oceny w przedmiocie zaistnienia wskazanej przesłanki nie zmienia podnoszona kwestia skutecznego zabezpieczenia kwoty 222 490, 22 PLN na rachunku bankowym Spółki w N. S.A. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że N. S.A. zrealizował zajęcie egzekucyjne przekazując na rachunek organu egzekucyjnego zabezpieczoną uprzednio kwotę 222.490,22 zł, która została zaliczona na poczet zaległości i kosztów egzekucyjnych dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych.W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 2 i 4 O.p., w którym Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, mimo niewykluczenia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazania, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Prawidłowa była w tym względzie ocena Sądu I instancji, który uznał, że trudno zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że Spółka wywiąże się ze swoich zobowiązań. Ponadto trzeba nadmienić, że rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji.Chybione są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 O.p., a także naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie sposób uznać stanowiska Skarżącego dotyczącego niezebrania w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Godzi się bowiem zauważyć, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto sposób rozumienia art. 187 § 1 O.p., w którego treści ustawodawca wskazał na obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. Dlatego też wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny – wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt II GSK 1809/23. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając akcentowane w orzecznictwie tego Sądu kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego, należy podzielić stanowisko WSA, że organy zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu), które pozwalały na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował także ocenę Sądu I instancji w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Skarżącego w kwestii naruszenia wskazanych w tych zarzutach zasad ogólnych postępowania podatkowego.Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Wojciech Stachurski. orzekł jak w sentencji.Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Wojciech Stachurski