Wyrok - III FSK 1466/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 195/24 w sprawie ze skargi R.T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji SkarbowOddalono skargę kasacyjną. egzekucja świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 195/24 w sprawie ze skargi R.T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbow
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 124
kpa
art. 107
kpa
art. 126
kpa
art. 138
kpa
art. 144
kpa
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 141
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (9)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 195/24 oddalił skargę R.T. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ, DIAS) z dnia 16 stycznia 2024 r., w przedmiocie czynności egzekucyjnej.Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik spółki na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024, poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") - albowiem rozstrzygnięcie organu obarczone jest naruszeniem:a) art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. - na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez Skarżącą oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych, co nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a., c) art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a., d) art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też jako "ustawa KAS"): w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych (dalej: też jako "u.f.p."),w zw. z art. 114 ust. 4 u.f.p., w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju I Finansów z dnia1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 z późn.zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 ustawy o finansach publicznych,- zarzuty z ww. punktów b)-d) dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującymi regulacjami uznania, że dłużnikiem - w kontekście podjętej czynności egzekucyjnej - może być "izba administracji skarbowej" (jako jednostka organizacyjna, a nie organ), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy;2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w szczególności w postaci zignorowania jednoznacznej w swej treści regulacji prawnej, z której wprost wynika, że dysponentem relewantnych w sprawie środków pieniężnych jest konkretnie wskazany podmiot, tj. dyrektor izby administracji skarbowej, a pomimo tego Sąd I instancji w sposób bezpodstawnie rozszerzający uznał, że dysponentem tych środków może być również jednostka sektora finansów publicznych, za którą uznał izbę administracji skarbowej, co nie ma jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa - w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, a to z kolei powoduje, że powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z:- art. 2 pkt 8 u.f.p. [w tym zakresie: poprzez jego niezastosowanie],- art. 114 ust. 4 ustawy o finansach publicznych [w tym zakresie: poprzez jego niezastosowanie],- § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne i instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 z późn. zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3,4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 ustawy o finansach publicznych [w tym zakresie: poprzez błędną jego wykładnię o charakterze rozszerzającym, na skutek przyjęcia, że dysponentem relewantnych w sprawie środków budżetowych może być również izba administracji skarbowej jako jednostka sektora finansów publicznych, w sytuacji gdy normodawca jako dysponenta tych środków wprost wskazał dyrektora takiej izby].Wobec powyższego wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2024 r. oraz w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia 14 listopada 2023 r. Ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wydał oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt. 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest wskazanie w treści zawiadomienia o zajęciu, jako dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej, Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej jako dłużnika należało wskazać Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Wokół tego zagadnienia tj. błędnego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności, skonstruowane są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej.Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 grudnia 2023, sygn. akt III FSK 1067/23). Naczelny Sad Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu w/w powołanego wyroku.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, które stanowiłoby przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia, lecz wręcz jest zdania, że oznaczenie to jest w pełni prawidłowe.Zastosowanie w sprawie miał wzór określony w załączniku nr 6 na podstawie § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 26 ze zm.).Dla oceny zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej kluczowe ma treść pojęcia "dłużnik", skoro ten wpis budzi zastrzeżenia strony skarżącej. Pojęcie dłużnika zajętej wierzytelności użyte jest wielokrotnie zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i występuje we wspomnianym wyżej wzorze zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zawarta w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1a pkt 3 u.p.e.a. definicja głosi, że przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się "dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego". Z definicji tej wynika, że pojęcie "dłużnika" rozumie się tu szeroko, podobnie jak użyte tu pojęcie "wierzytelności" wykracza poza ścisłe znaczenie ugruntowane w prawie cywilnym. Przez dłużnika wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. Powstaje zatem pytanie, kogo należy uznać za "dłużnika" z tytułu "wierzytelności" jaką były koszty sądowe. "Dłużnik" w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. to nie jest pojęcie z zakresu prawa podatkowego. Oś reżimu finansowego - równoległego do prawa podatkowego - stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023, poz. 1270). Dłużnikiem jest dysponent państwowych środków budżetowych, i tu zasadnie organy wskazały na jednostkę sektora finansów publicznych, jaką jest izba administracji skarbowej. Wskazały również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) izby administracji skarbowej są jednostkami organizacyjnymi KAS, natomiast dyrektor izby administracji skarbowej dysponując środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych wykonuje swoje zadania przy pomocy izby administracji skarbowej.W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 144 k.p.a. Z tych samych powodów na uznanie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, w tym art. 18 u.p.e.a., art. 67 § 1 i 2 pkt 2 u.p.e.a., art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o KAS.Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny.Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. Kluczowe dla takiej oceny jest to, że niezasadne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego wskazania dłużnika zajętej wierzytelności oraz co do niedostatecznego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do spornego zagadnienia, czy dłużnikiem tym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, czy też Izba Administracji Skarbowej.Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Agnieszka OlesińskaSNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Agnieszka Olesińska