Wyrok - I SA/Kr 103/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 24 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Borys Marasek WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2025 r. nr 1401-IEW5.7010.126.2025.5.AMA w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. I. uchUchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Borys Marasek WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2025 r. nr 1401-IEW5.7010.126.2025.5.AMA w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. I. uch
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
735.720,00 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
apelujący / skarżący
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Borys Marasek
Podstawa prawna
art. 156
kpa
art. 120
ppsa
art. 119
ppsa
art. 3
ppsa
art. 134
ppsa
art. 57
appsa
art. 145
ppsa
art. 135
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (7)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2025 r. nr 1401-IEW5.7010.126.2025.5.AMA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 1471-SER3.7010.680.2025.2.ES w sprawie zaliczenia wpłaty z 10 marca 2025 r. w wysokości 478.148,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.1.1. W dniu 26 marca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie roczne CIT-8 za 2018 r. z wykazaną kwotą podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w wysokości 735.720,00 zł. W zeznaniu tym Spółka wykazała również: przychody z innych źródeł w kwocie 170.422.426,40 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 157.240.234,59 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 13.182.191,81 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 2.504.616,00 zł, należną zaliczkę miesięczną w kwocie 1.768.896,00 zł oraz zaliczkę zapłaconą w kwocie 1.768.896,00 zł. Zadeklarowany w tym zeznaniu podatek został uregulowany w całości poprzez zaliczenie wpłaty z dnia 29 marca 2019 r. w wysokości 735.720,00 zł.W dniu 1 sierpnia 2019 r. Strona dokonała korekty tego zeznania z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 1.110.507,00 zł. W zeznaniu tym Spółka wykazała również: przychody z innych źródeł w kwocie 172.497.986,53 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 157.343.234,22 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 15.154.752,31 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 2.879.403,00 zł, należną zaliczkę miesięczną w kwocie 1.768.896,00 zł, zaliczkę zapłaconą w kwocie 1.768.896,00 zł.W wyniku złożenia tej korekty powstała zaległość w wysokości 374.787,00 zł uregulowana w całości poprzez zaliczenie wpłaty Spółki z dnia 6 sierpnia 2019 r. w wysokości 380.003,00 zł w następujący sposób: kwota 374.787,00 zł na należność główną, kwota 5.216,00 zł na odsetki za zwłokę, liczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za okres od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 6 sierpnia 2019 r.Następnie w dniu 30 grudnia 2024 r. wpłynęła kolejna korekta tego zeznania z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 635.004,00 zł. W zeznaniu tym Spółka wykazała również: przychody z innych źródeł w kwocie 172.497.986,53 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 159.845.881,43 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 12.652.105,10 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 2.403.900,00 zł, należną zaliczkę miesięczną w kwocie 1.768.896,00 zł oraz zaliczkę zapłaconą w kwocie 1.768.896,00 zł.W wyniku złożenia tej korekty powstała nadpłata w wysokości 475.503,00 zł, która została przekazana na rachunek bankowy Spółki w dniu 24 lutego 2025 r.1.2. W dniu 20 czerwca 2023 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie roczne CIT-8 za 2022 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 91.321,00 zł. W zeznaniu tym Spółka wykazała również: przychody z innych źródeł w kwocie 223.857.768,41 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 206.998.909,04 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 16.858.859,37 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 3.203.183,00 zł, należną zaliczkę miesięczną w kwocie 3.294.504,00 zł, zaliczkę zapłaconą w kwocie 3.294.504,00 zł.Wykazana w tym zeznaniu kwota nadpłaty podatku w wysokości 91.321,00 zł została zaliczona na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2023 r.W dniu 2 kwietnia 2025 r. wpłynęła korekta tego zeznania z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 384.182,00 zł. W zeznaniu tym Spółka wykazała również: przychody z innych źródeł w kwocie 223.857.768,41 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 204.496.261,83 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 19.361.506,58 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 3.678.686,00 zł, należną zaliczkę miesięczną kwocie 3.294.504,00 zł oraz zaliczkę zapłaconą - w kwocie 3.294.504,00 zł.Następnie w wyniku złożenia tej korekty powstała w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. zaległość: z tytułu uprzednio zaliczonej na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2023 r. nadpłaty podatku wykazanej nienależnie w zeznaniu z dnia 20 czerwca 2023 r. w wysokości 91.321,00 zł, z terminem płatności do 20 października 2023 r. oraz zaległość w wysokości 384.182,00 zł z terminem płatności do 30 czerwca 2023 r., która jest przedmiotem niniejszego postępowania.1.3. W dniu 10 marca 2025 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 478.148,00 zł w tytule której wskazała, że wpłata ta dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W tym dniu Spółka złożyła również pismo z wyjaśnieniem, iż składając w dniu 30 grudnia 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2018 r. omyłkowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabytych usług w wysokości 2.502.647,21 zł, które również zostały odliczone od przychodu w złożonym w dniu 20 czerwca 2023 r. zeznaniu CIT-8 za 2022 r. Okoliczność ta wyszła na jaw po złożeniu korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. z dnia 30 grudnia 2024 r. Stąd też Spółka dokonała zwrotu otrzymanej nadpłaty wraz z odsetkami za okres od dnia otrzymania środków na własny rachunek bankowy, do dnia ich zwrotu na rachunek urzędu skarbowego. Ponieważ pomyłka nastąpiła w stosunku do roku 2018, ww. podmiot nie miał - z powodu przedawnienia - formalnej możliwości ponownego złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. W celu naprawienia swojego błędu Strona złożyła w dniu 2 kwietnia 2025 r. korektę zeznania CIT-8 za 2022 r., w której wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów koszty, które zostały uwzględnione w korekcie deklaracji CIT-8 za 2018 r.1.4. W dniu 13 maja 2025 r. Strona wniosła o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 marca 2025 r. w wysokości 478.148,00 zł.2. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 1471-SER3.7010.680.2025.2.ES, poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 10 marca 2025 r. w wysokości 478.148,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę w następujący sposób: kwotę 382.514,00 zł zaliczono na należność główną oraz kwotę 95.634,00 zł zaliczono na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 lipca 2023 r. do 10 marca 2025 r., tj. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty.3. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 4 tej ustawy, a w konsekwencji błędne zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. i odsetek za zwłokę z uwagi na przyjęcie nieprawidłowego okresu, za który odsetki zostały naliczone,- art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów państwa oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiających zasady sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności.W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ I instancji skupił się wyłącznie na korekcie deklaracji CIT-8 za 2022 r., a pominął kluczowe okoliczności dotyczące wcześniejszej korekty deklaracji CIT-8 za 2018 r. oraz braku możliwości jej ponownej korekty z powodu przedawnienia. Tymczasem niemożność dokonania korekty deklaracji CIT-8 za 2018 r. z uwagi na przedawnienie wymusiła zastosowanie rozwiązania zastępczego – korekty deklaracji CIT-8 za 2022 r., która została złożona po tym, jak Spółka otrzymała 24 lutego 2025 r. nienależny zwrot nadpłaty w tym podatku za 2018 r.Ponadto, zdaniem Podatnika, w dniu złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2022 r. faktycznie występowała niedopłata podatku po jego stronie. Jednak niedopłata ta pojawiła się dopiero w dniu 24 lutego 2025 r., tj. w dniu, kiedy organ I instancji zwrócił na jej konto wykazaną w złożonej w dniu 30 grudnia 2024 r. korekcie deklaracji CIT-8 za 2018 r. nienależną nadpłatę w wysokości 475.503,00 zł. Wcześniej, w terminie płatności podatku za 2022 r., tj. w dniu 1 lipca 2023 r. cała należna od Spółki kwota podatku dochodowego za 2022 r. była uiszczona i organ podatkowy dysponował tą kwotą aż do dnia 24 lutego 2025 r.Zatem, jest to sytuacja odmienna od tej, która zazwyczaj występuje przy składaniu korekty wykazującej podatek do zapłaty. Zwykle bowiem taka korekta wskazuje na niedopłatę, która istniała już w momencie składania pierwotnej deklaracji, najczęściej z tego powodu, że podatnik w deklaracji wykazał zbyt niskie zobowiązanie podatkowe i w takiej zaniżonej kwocie je uregulował. Następnie, stwierdzając pomyłkę, wykazał większe zobowiązanie i konieczna stała się dopłata do pierwotnie zapłaconej kwoty, a w związku z tym, że Skarb Państwa pozbawiony został możliwości korzystania z tej wyższej kwoty przez czas od złożenia pierwotnego zeznania do jego korekty, należne stały się odsetki. W niniejszej sprawie skutek pozbawienia Skarbu Państwa możliwości korzystania z należnych mu środków wystąpił później, bo dopiero w chwili zwrotu nadpłaty za 2018 r., a więc począwszy od dnia 24 lutego 2025 r. Organ I instancji pominął jednak powyższe, złożone okoliczności niniejszej sprawy i w zaskarżonym postanowieniu wskazał jako początek okresu naliczenia odsetek za zwłokę dzień 1 lipca 2023 r. tak, jakby pierwszym elementem stanu faktycznego było złożenie przez Spółkę w dniu 2 kwietnia 2025 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2022 r.W ocenie Strony gdyby organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy to musiałby w odmienny sposób zastosować przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę i tym samym wskazać jako termin początkowy naliczania odsetek dzień 24 lutego 2025 r. Natomiast organ I instancji powołuje się na art. 53 § 4 O.p. Przepis ten dotyczy jednak sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku w terminie, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym wystąpił natomiast nienależny zwrot nadpłaty, który został następnie zwrócony przez Podatnika. W takich przypadkach zastosowanie znajduje art. 53 § 5 O.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę od nienależnie otrzymanej nadpłaty lub zwrotu podatku naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Oznacza to, że momentem początkowym naliczania odsetek jest dzień, w którym podatnik faktycznie otrzymał środki. W ocenie Spółki jedynym dniem, który można uznać za dzień zwrotu nadpłaty jest dzień 24 lutego 2025 r. Żadne wcześniejsze zdarzenia związane z rozliczeniami wynikającymi ze złożenia zeznania podatkowego za 2022 r. ani też dokonana w dniu 2 kwietnia 2025 r. korekta zeznania rocznego za 2022 r. nie zmieniają tego faktu. Złożenie bowiem 2 kwietnia 2025 r. korekty deklaracji CIT za 2022 r. nie sprawiło, że w dniu 1 lipca 2023 r. Skarb Państwa przestał dysponować jakąkolwiek częścią należnych mu na ten dzień środków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. Taka sytuacja zaistniała dopiero w dniu zwrotu nadpłaty za 2018 r. czyli w dniu 24 lutego 2025 r. To w tym dniu Skarb Państwa przestał dysponować środkami, od których w zaskarżonym postanowieniu naliczone zostały odsetki za zwłokę. Tym samym, w ocenie Strony, organ pierwszej instancji błędne zastosował art. 53 § 4 O.p. przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, naliczając odsetki od 1 lipca 2023 r.Strona podkreśliła również, że organ powinien – biorąc pod uwagę całokształt zaistniałej sytuacji – ustalić, kiedy taka zaległość wystąpiła. Organ mechanicznie naliczył odsetki od dnia, do którego należało wpłacić podatek należny wynikający z deklaracji CIT-8 za 2022 r., nie uwzględniając faktu, że na ten dzień nie występowała zaległość podatkowa.Ponadto, zdaniem Spółki, w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji zignorował obowiązek dokonania prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czym naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Poza tym organ podatkowy, nakładając obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres, w którym podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi – ponieważ znajdowały się one we władaniu Skarbu Państwa – naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 ww. Konstytucji.Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że odsetki za zwłokę należne są wyłącznie za okres od otrzymania przez Spółkę nienależnych środków, tj. od dnia 24 lutego 2025 r., czyli od dnia ich zwrotu na konto Strony do dnia 10 marca 2025 r., tj. do dnia wpłaty.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 30 września 2025 r.Na wstępie organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest data początkowa, od której winne być naliczone odsetki za zwłokę.W motywach rozstrzygnięcia Organ wskazał, że ustawowy termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. upływał w dniu 30 czerwca 2023 r.W przedmiotowej sprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynęło zeznanie roczne CIT-8 za 2022 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 91.321,00 zł. Następnie w dniu 2 kwietnia 2025 r. wpłynęła korekta tego zeznania, w którym Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 384.182,00 zł. Złożenie tej korekty, ujawniło zaległość z tytułu uprzednio zaliczonej na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2023 r. nadpłaty podatku wykazanej nienależnie w zeznaniu z dnia 20 czerwca 2023 r. w wysokości 91.321,00 zł, z terminem płatności do dnia 20 października 2023 r. oraz zaległość w wysokości 384.182.00 zł z terminem płatności do dnia 30 czerwca 2023 r., która jest przedmiotem niniejszego postępowania.Na poczet tej należności Spółka dopiero w dniu 10 marca 2025 r. dokonała wpłaty w wysokości 478.147.00 zł, podczas gdy zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów oraz w związku z art. 21 § 2 O.p., ustawowy termin płatności podatku od osób prawnych za 2022 r. przypadał na dzień 30 czerwca 2023 r.W ocenie DIAS bezspornym jest, iż powyższa wpłata została dokonana z przekroczeniem ustawowego terminu płatności, a tym samym ww. zobowiązanie przekształciło się, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. w zaległość podatkową. Jeśli na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo zaliczył wpłatę z dnia 10 marca 2025 r. w kwocie 478.148.00 zł, proporcjonalnie na poczet ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwlokę. Prawidłowo też, naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu jej płatności, tj. od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia jej zapłaty, tj. do dnia 10 marca 2025 r.Dyrektor nie zgodził się ze Spółką, że organ I instancji winien zgodnie z art. 53 § 5 naliczyć odsetki za zwłokę jedynie za okres od dnia 24 lutego 2025 r., tj. od dnia zwrotu na konto Spółki nienależnej nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 30 grudnia 2024 r. korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. ponieważ, przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie zaliczenie wpłaty z dnia 10 marca 2025 r. w wysokości 478.148,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego w ww. podatku, który z 1 lipca 2023 r. przekształcił się w zaległość podatkową, a nie zaliczeniem wpłaty na poczet zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Stąd też nie ma tu zastosowania powołany przez Stronę przepis 53 § 5 O.p., ponieważ na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 10 marca 2025 r. na Stronie nie ciążyła zaległość z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty, lecz zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. wynikająca ze złożonej w dniu 2 kwietnia 2025 r. korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2022 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie 384.182,00 zł. Tym samym przy zaliczeniu tej wpłaty zastosowano przepis 53 § 4 O.p., w myśl którego odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.Dyrektor zwrócił również uwagę, że postanowienie, o którym stanowi art. 62 § 1 O.p. jest aktem formalnym potwierdzającym zaliczenie, które nastąpiło z mocy prawa i wydane zostało w oparciu o złożoną przez Spółkę deklaracje CIT-8 za 2022 r. oraz jej korektę w wyniku złożenia której powstała zaległość w tym podatku.Reasumując DIAS podkreślił, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynika z przepisów prawa materialnego, a organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia innych terminów powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., czego oczekuje Strona wskazując, iż odsetki za zwłokę winne być naliczone od dnia 24 lutego 2025 r. Ponadto dla ustalenia daty początkowej naliczania odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samo obliczeniową metodę powstania zobowiązania w ww. podatku, obowiązek naliczenia i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy powstała zaległość.Zatem tłumaczenia Spółki, że podwójnie ujęte w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. koszty musiała skorygować (z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2018 r.) w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2022 r., co spowodowało powstanie zaległości w tym podatku za 2022 r., nie ma – w ocenie Dyrektora – wpływu na zmianę sposobu naliczenia odsetek za zwłokę w omawianej sprawie. Również argumentacja Strony, że skoro Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi Spółki, które zostały przez nią zapłacone, a stratny był dopiero w momencie zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r., nie mogą zostać tu uwzględnione, gdyż, ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania zobowiązania w podatkach dochodowych, a mianowicie powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie bezsprzecznie był to dzień 30 czerwca 2023 r.5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:1. art. 53 § 1 O.p. poprzez uznanie, że po stronie Skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2022 w okresie od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia otrzymania przez Skarżącą nienależnego zwrotu nadpłaty za rok 2018, podczas gdy Skarb Państwa dysponował kwotą zaistniałej zaległości podatkowej w okresie od dnia upływu terminu płatności podatku (tj. od dnia 1 lipca 2023 r.) do dnia poprzedzającego dzień otrzymania zwrotu nadpłaty podatku za rok 2018 (tj. do dnia 23 lutego 2025 r.) na skutek dokonania przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowej za rok 2022; tym samym okres, za który Skarb Państwa nie dysponował kwotą należną tytułem podatku dochodowego od osób prawnych, obejmuje jedynie okres od dnia otrzymania przez Skarżącą nienależnego zwrotu nadpłaty (tj. od dnia 24 lutego 2025 r.) do dnia zwrotu przez Spółkę nienależnie otrzymanej zwróconej nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę (tj. do dnia 10 marca 2025 r.); w tym kontekście, mając na względzie kompensacyjną funkcję odsetek za zwłokę Skarżąca była wbrew twierdzeniom DIAS zobowiązania do zapłaty odsetek tylko za okres od dnia 24 lutego 2025 r. do dnia 10 marca 2025 r.;2. art. 53 § 4 O.p. poprzez pominięcie funkcji jaką pełnią odsetki od (zaległości podatkowych w systemie prawa podatkowego, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i naliczenie odsetek za zwłokę od dnia upływu terminu płatności podatku za rok 2022, mimo że Skarżąca zapłaciła ten podatek w terminie płatności;3. art. 53 § 5 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu, mimo wystąpienia w sprawie stanu faktycznego uzasadniającego naliczanie odsetek za zwłokę od dnia nienależnego zwrotu nadpłaty Skarżącej, do dnia zwrotu tej nadpłaty przez Skarżącą;4. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedokonanie z urzędu zaliczenia istniejącej przed dniem 1 lipca 2023 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2022 powstałej z dniem 1 lipca 2023 r., co prowadziłoby do stwierdzenia braku powstania uszczuplenia finansowego po stronie Skarbu Państwa za okres od 1 lipca 2023 r. do dnia 23 lutego 2025 r. i w konsekwencji braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za ten okres;5. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiających zasady sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności, poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana zapłacić odsetki za zwłokę mimo braku zwłoki po stronie Skarżącej w regulowaniu zobowiązań podatkowych (braku istnienia zaległości podatkowej), innymi słowy uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty odsetek od kwot podatku za okres, w którym Skarb Państwa dysponował tymi kwotami zapłaconego podatku, tylko zaliczonymi ówcześnie na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącej za inny rok podatkowy (za który została stwierdzona nadpłata), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;6. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, w wyniku pominięcia (nieuwzględnienia) istotnej okoliczności faktycznej tj. dokonania korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2022 jedynie jako technicznej formy naprawienia zaistniałej pomyłki, której ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2018 nie można było naprawić poprzez korektę deklaracji za ten rok podatkowy, a która to pomyłka skutkowała nienależnym zwrotem nadpłaty na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca powinna zapłacić odsetki za zwłokę od dnia 1 lipca 2023 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.6.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej zaliczenia dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., jest data początkowa, od której winne być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.De facto jednak spór dotyczy tego, czy przy naliczaniu ww. odsetek należy brać pod uwagę jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. (jak twierdzą organy), czy też należy wziąć pod uwagę również inne zobowiązania, w szczególności zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (jak twierdzi Podatnik).W tym zakresie należy przyznać rację Podatnikowi.6.5. Zdaniem Dyrektora Spółka dopiero w dniu 10 marca 2025 r. dokonała wpłaty na poczet tej należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 478.147.00 zł, podczas gdy ustawowy termin płatności podatku od osób prawnych za 2022 r. przypadał na dzień 30 czerwca 2023 r.W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę z dnia 10 marca 2025 r. w kwocie 478.148.00 zł, proporcjonalnie na poczet ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwlokę. Prawidłowo też, naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu jej płatności, tj. od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia jej zapłaty, tj. do dnia 10 marca 2025 r.W ocenie Sądu wykładnia dokonana w tym zakresie przez organy nie może być uznana za prawidłową. Faktem jest, że zastosowane w sprawie przepisy wykładane literalnie, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Unormowania te pozwalają bowiem stwierdzić, czego nie kwestionuje sama strona, że powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, przywołać jednak należy uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.6.6. Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna (podkreślenie Sądu) związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336).Zdaniem Sądu, przepisy regulujące sposób i zasady naliczania odsetek za zwłokę służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych i zawinionych działań podatników. Jednakże ich wykładnia i stosowanie nie może zmierzać do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych, uzasadnionych celem fiskalnym. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).W ocenie tej sprawy, oprócz wykładni celowościowej, należy uwzględnić zatem również wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę sprawiedliwości społecznej, która zostałaby naruszona, w sytuacji zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.Powyższa ocena prawna Sądu znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażono w wyroku z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 podobnie jak i w innych orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które powołano w uzasadnieniu ww. orzeczenia. W wyroku tym stwierdzono, że przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).6.7. Rację ma Skarżąca, podnosząc, że niniejsza sytuacja jest odmienna od tej, która zazwyczaj występuje przy składaniu korekty wykazującej podatek do zapłaty. W niniejszej sprawie skutek pozbawienia Skarbu Państwa możliwości korzystania z należnych mu środków wystąpił później, bo dopiero w chwili zwrotu nadpłaty za 2018 r., a więc począwszy od dnia 24 lutego 2025 r. Organy pominęły jednak powyższe, złożone okoliczności niniejszej sprawy (podkreślenie Sądu) i w swoich postanowieniach wskazały jako początek okresu naliczenia odsetek za zwłokę dzień 1 lipca 2023 r. tak, jakby pierwszym elementem stanu faktycznego było złożenie przez Spółkę w dniu 2 kwietnia 2025 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2022 r.Ustawodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich złożonych sytuacji, które mogą nastąpić w przypadku konkretnych podatników. Dlatego przepisy są tworzone dla sytuacji typowych, tzn. dotyczących jednego zobowiązania podatkowego, w którym występuje albo nadpłata, albo zaległość podatkowa. Konkretne sytuacje dotyczące konkretnych podatników są jednak czasami bardziej skomplikowane, w szczególności dotyczy to sytuacji, gdy – na przykład w wyniku takiego czy innego błędu podatnika – dana faktura (dany koszt podatkowy) jest przez niego błędnie kwalifikowana do złego okresu podatkowego lub kwalifikowana jednocześnie do dwóch okresów podatkowych. Czasami podatnik dokonuje korekt i dokonuje "przerzucania" danej faktury (danego kosztu podatkowego) pomiędzy tymi rożnymi okresami podatkowymi. Powyższe – siłą rzeczy – powoduje niejako "złączenie" tych dwóch okresów podatkowych i fakt ten musi być uwzględniany przez organy w stanie faktycznym sprawy (podkreślenie Sądu) dotyczącym każdego z nich.Podobnie rzecz ma się w zakresie podatku od towarów i usług, gdy jedna faktura zakupowa (a właściwie – zawarty w niej podatek do odliczenia) jest błędnie odliczana przez podatnika w innym okresie podatkowym, odliczana jednocześnie w dwóch okresach podatkowych lub dokonywane są w tym zakresie korekty i faktura (a właściwie – zawarty w niej podatek do odliczenia) jest również "przerzucana" pomiędzy różnymi okresami. Takich sytuacji dotyczą niektóre z orzeczeń przywołanych przez Spółkę w treści skargi.W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy oraz błędne (zbyt uproszczone) ustalenie stanu faktycznego, poprzez wzięcie pod uwagę jedynie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., bez jednoczesnego uwzględnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.W konsekwencji organy mechanicznie naliczyły odsetki od dnia, do którego należało wpłacić podatek należny wynikający z deklaracji CIT-8 za 2022 r., nie uwzględniając faktu, że na ten dzień nie występowała zaległość podatkowa, albowiem nadpłata – i brak zubożenia Skarbu Państwa (podkreślenie Sądu) – w zakresie jednego podatku (za 2018 r.) powinna – z mocy prawa – zostać naliczona na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.6.8. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (zob: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W - wa 2009 r., str. 36 - 37). Innymi słowy, zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS (TSUE), który np. w wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r., w sprawie C - 8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH).W wyroku z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, nr 347, str. 1 z późn. zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego, winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość.Natomiast w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 NSA wywiódł, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze.Powyższa zasada jest szczególnie podnoszona w orzecznictwie – szeroko przytoczonym w treści skargi – dotyczącym zbliżonych stanów faktycznych, ale na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe jednak – wbrew odmiennemu stanowisku Dyrektora – nie dyskwalifikuje poglądów zawartych w tych orzeczeniach oraz nie uniemożliwia zastosowania poglądów w nich zawartych na tle niniejszej sprawy, dotyczącej podatku dochodowego.Zasadę proporcjonalności da się bowiem również wyinterpretować z przepisów i zasad konstytucyjnych. A te należy mieć na względzie przy wykładni nie tylko podatku od towarów i usług, ale wszystkich podatków, w tym podatku dochodowego.Ponadto taki "mechaniczny" sposób zastosowania przepisów przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, który powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika, poprzez naliczenie odsetek również za okres, w którym de facto nie miało miejsca uszczuplenie interesów Skarbu Państwa, powoduje nie tylko naruszenie zasady proporcjonalności, lecz również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.). Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11).Naruszenie ww. zasady również zarzucono organom w niektórych z ww. orzeczeń powołanych przez Stronę i naruszenie tej zasady również – słusznie zdaniem Sądu – podnosi w swojej skardze Skarżąca w niniejszej sporawie.6.9. Powyższe stwierdzenia stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi.Należy jednak zwrócić uwagę, co podniosła Skarżąca, że jeżeli organy uznały, że po stronie Spółki w okresie od 1 lipca 2023 r. do dnia 10 marca 2025 r. istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. to – przed dokonanym zaliczeniem wpłaty Spółki z dnia 10 marca 2025 r. – powinny wziąć pod uwagę, że wcześniej, tj. w dniu 24 lutego zwrócono Spółce nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Powinny zatem uznać, że w okresie od 1 lipca 2023 r. do 24 lutego 2025 r. istniała po stronie Spółki nadpłata w wysokości 475.503 zł.W takim jednak przypadku – wbrew błędnym twierdzeniom Spółki – nadpłata powstaje nie w dniu złożenia pierwotnego, ale skorygowanego zeznania podatkowego, co słusznie podniósł Dyrektor w odpowiedzi na skargę. Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2020 r., II FSK 1711/18; z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 2016/18 oraz orzecznictwo powołane w odpowiedzi na skargę).Powyższe powoduje jednak, że z dniem złożenia korekty dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., tj. w dniu 30 grudnia 2024 r. powstała nadpłata w ww. podatku, co przyznał w odpowiedzi na skargę sam Dyrektor (podkreślenie Sądu).Zatem bezspornie (podkreślenie Sądu), co najmniej z dniem 30 grudnia 2024 r., powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Powyższa nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet istniejących zaległości. Zatem – korygując trochę stanowisko Skarżącej – bezspornie co najmniej od dnia 30 grudnia 2024 r. do dnia 23 lutego 2025 r. istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., która – z mocy prawa, tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. – powinna być uwzględniona w niniejszym rozliczeniu zaległości (i odsetek) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Co jednak nie nastąpiło (podkreślenie Sądu).Powyższe – abstrahując od wcześniejszej argumentacji (zawartej w punktach 6.4. do 6.8. niniejszego uzasadnienia) – stanowi samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanych postanowień.6.10. Powyższe stwierdzenia stanowią jednak jedynie uwagi na marginesie i pewną korektę zarzutów Strony odnośnie naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.Pierwszeństwo należy przyznać wcześniejszej argumentacji (zawartej w punktach 6.4. do 6.8. niniejszego uzasadnienia).W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią zatem ww. prokonstytucyjną i celowościową wykładnię spornych przepisów, uwzgledniającą zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania do organów, która uwzględnia funkcję kompensacyjną odsetek i fakt, że sporne przepisy nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Nie powinno się bowiem – jedynie wskutek formalistycznego i literalnego odczytania przepisów – naliczać odsetek za okres gdy Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego.Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie szeroko przytoczonym w treści skargi (m.in. wyroku WSA: w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r., I SA/Bd 772/15 i I SA/Bd 773/15; w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r., III SA/Wa 3399/17; w Gliwicach z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1316/19).Dotyczy ono – jak już wspomniano – podatku od towarów i usług, lecz raz jeszcze podnieść należy, że nie ma żadnych przeszkód aby stosować je również na gruncie podatku dochodowego. Albowiem argumentacja zawarta w ww. wyrokach oparta jest nie tylko na zasadzie proporcjonalności ale – przede wszystkim – na prokonstytucyjnej wykładni spornych przepisów dotyczących nadpłat i odsetek od zaległości podatkowych, a także ich wykładni celowościowej (która w tym przypadku powinna zastąpić wykładnię literalną), opartej na kompensacyjnej funkcji odsetek oraz zasadzie zaufania do organów. Powyższe zasady są na tyle uniwersalne, że można je stosować na gruncie wszystkich podatków.6.11. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 5 czerwca 2025 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.6.12. Końcowo wyjaśnić należy oznaczenie (numerację) zaskarżonego postanowienia.Posiada ono numer:1401-IEW5.7010.126.202 [nieczytelna, poprawiana cyfra 3 lub 5] .5.AMAW konsekwencji Strona w swojej skardze posługuje się numerem:1401-IEW5.7010.126.2023.5.AMAOrgan w odpowiedzi na skargę oznacza zaskarżone postanowienie numerem:1401-IEW6.7010.126.2025.5.AMAWSA w Warszawie (do którego błędnie przesłano skargę) posługuje się numerem:1401-IEW5.7010.126.2023.5.AMANatomiast tutejszy Sąd posługuje się numerem:1401-IEW5.7010.126.2025.5.AMAWe wszystkich tych przypadkach chodzi jednak o to samo postanowienie z dnia 30 września 2025 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 10 marca 2025 r.6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącemu z kasy tut. Sądu kwoty 1.760 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 1.860 zł (karta 49 akt sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 lutego 2026 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 100,00 zł (karta 48 akt sprawy).., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącemu z kasy tut. Sądu kwoty 1.760 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 1.860 zł (karta 49 akt sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 lutego 2026 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 100,00 zł (karta 48 akt sprawy).