Wyrok - III FSK 430/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 435/23 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zOddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 435/23 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
biegły
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 203
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 204
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 435/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, którą to decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tejże spółki. Zaległości te wynikały z nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od kwietnia do czerwca 2017 r. oraz za czerwiec 2018 r., a także z odsetek od tych należności. W ocenie organu, zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), uzasadniające odpowiedzialność członka zarządu. Jednocześnie organ stwierdził, że nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej.W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją nie były w dacie doręczenia decyzji przedawnione. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaliczek za 2017 r. upływał z końcem 2022 r., a z zaliczek za 2018 r. – z końcem 2023 r. Tymczasem decyzja Dyrektora IAS została doręczona 9 grudnia 2022 r., a więc jeszcze przed upływem któregokolwiek z terminów przedawnienia przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, zdaniem Sądu, organ działał w granicach temporalnych wyznaczonych przez prawo. Dalej Sąd wskazał, że dla skuteczności decyzji przenoszącej odpowiedzialność konieczne było wykazanie spełnienia przesłanek z art. 108 § 2 O.p. Z materiału dowodowego wynika, że wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny stwierdził brak majątku, który pozwalałby na zaspokojenie należności podatkowych. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z powodu jego bezskuteczności. W ocenie Sądu, tego rodzaju postanowienie stanowi jednoznaczny dowód nieskuteczności egzekucji. Skoro więc postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, to pierwsza przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 O.p. została spełniona.W kolejnym etapie rozważań Sąd uznał za bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 29 grudnia 2016 r. do 1 września 2018 r., a zatem w czasie, gdy upływały terminy płatności zaliczek podatkowych stanowiących przedmiot sporu. Odpowiedzialność z art. 116 O.p. ma charakter osobisty i obejmuje członków zarządu w odniesieniu do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji. Tym samym, w ocenie Sądu, druga z przesłanek pozytywnych została w pełni wykazana. Przechodząc do analizy zarzutów skarżącego, Sąd zauważył, że strona w istocie kwestionowała brak przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny ekonomicznej sytuacji finansowej spółki oraz niewskazanie momentu, w którym wystąpiła niewypłacalność obligująca zarząd do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący argumentował, że ustalenie tego momentu wymaga wiedzy specjalnej i powinno nastąpić przy udziale biegłego. Sąd jednak odrzucił tę argumentację, powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą ustalenie, kiedy dłużnik utracił zdolność do regulowania zobowiązań pieniężnych, nie wymaga wiadomości specjalnych, a tym samym pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. Organy mogą bowiem samodzielnie, na podstawie dokumentów finansowych i zgromadzonych dowodów, ocenić kiedy zaistniał stan niewypłacalności.Sąd podkreślił przy tym, że w myśl art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm., dalej: Pr. upadł.) domniemywa się niewypłacalność dłużnika, jeżeli opóźnienie w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W realiach niniejszej sprawy taki stan zaistniał 21 września 2017 r., kiedy to spółka pozostawała w opóźnieniu przekraczającym trzy miesiące w regulowaniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Od tego momentu liczony powinien być trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość. Skoro zaś spółka takiego wniosku nie złożyła, a skarżący nie wykazał, że zaniechanie nastąpiło bez jego winy, przesłanki egzoneracyjne nie zostały spełnione.Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącego Sąd wskazał, iż brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość wymaga udowodnienia przez członka zarządu szczególnych okoliczności usprawiedliwiających zaniechanie, np. stanu zdrowia uniemożliwiającego sprawowanie funkcji. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że niewykonanie obowiązków wynikało z przyczyn od niego niezależnych. Podobnie, nie wskazał on mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, co wyklucza zastosowanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczące rzekomych uchybień proceduralnych również nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający do wydania decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ograniczyły się do badania przesłanek z art. 11 ust. 1 Pr. upadł., albowiem już samo ustalenie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przedłużającego się opóźnienia powyżej trzech miesięcy stanowiło podstawę do przyjęcia, że wniosek o upadłość winien zostać zgłoszony. W związku z tym brak było konieczności powoływania biegłego czy też szczegółowej analizy bilansowej sytuacji majątkowej spółki. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym nie można Podatnikowi przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu Spółki;2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z:– art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze organ wyjaśnił prawidłowo stan faktyczny, w sytuacji, gdy zaniechał on wyjaśnienia jaka była rzeczywista sytuacja ekonomiczna Spółki i czy uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organ prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;– art. 197 O.p. poprzez uznanie, że niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), było prawidłowym działaniem, w sytuacji, gdy opinia taka mogłaby przesądzić o braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.W piśmie procesowym z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-278/24 wskazując w szczególności, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje zatem tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym wprost stanowi powołany wyrok TSUE.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spór koncentrował się przede wszystkim wokół ustalenia, czy po stronie spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaistniały przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł., skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to czy skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu miał obowiązek taki wniosek złożyć oraz czy jego zaniechanie można ocenić jako zawinione. W istocie więc spór dotyczył ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zakresu obowiązków dowodowych zarówno po stronie organu podatkowego, jak i po stronie członka zarządu, a także oceny, czy organ prawidłowo ustalił moment powstania stanu niewypłacalności spółki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Spór dotyczył również tego, czy w okolicznościach sprawy można było przyjąć, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a także czy organy prawidłowo podeszły do zagadnienia ciężaru dowodu, w szczególności w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu.Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nawiązują do art. 116 O.p., zostaną rozpatrzone łącznie. Wszystkie te zarzuty łączy wspólna podstawa faktyczna i prawna, dotycząca kwestionowania przez skarżącego sposobu, w jaki organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość, zakresu winy członka zarządu w jego niezłożeniu oraz istnienia materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. W tej perspektywie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią jedną logiczną całość, ukierunkowaną na podważenie podstawowej tezy WSA, iż organ podatkowy wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a skarżący nie udowodnił żadnej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. I tak, zarzut pierwszy tiret pierwsze dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mimo iż sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała tego. Zarzut pierwszy tiret drugie odnosi się do art. 116 § 1 O.p. i błędnego przyjęcia, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, natomiast zarzut pierwszy tiret trzecie kwestionuje ocenę, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy nie prowadzono egzekucji z całego majątku spółki.Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu. Sąd ten prawidłowo przyjął również, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., tj. (1) zaległość podatkowa spółki istniała, (2) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz (3) zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. WSA trafnie również stwierdził brak przesłanek egzoneracyjnych, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność skarżącego.Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 116 O.p. wyrażającej się w przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przede wszystkim wskazać, że deklarując iż chodzi o błędną interpretację przepisu - autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja (wykładnia) art. 116 miałaby polegać. Co więcej, w treści zarzutu wskazano, że zarzucane naruszenie kwalifikowane w skardze kasacyjnej jako "błędna interpretacja" polegać miało na przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że taka treść zarzutu wskazuje na to, że w istocie kwestionowana jest nie interpretacja przepisu (wykładnia), lecz jego zastosowanie. Nad tym wadliwym zredagowaniem zarzutu (błędnie określonego jako zarzut błędnej interpretacji) sąd kasacyjny nie może przejść do porządku dziennego. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy.Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej oraz szczegółowo je uzasadnić. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Konieczne jest więc wykazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną interpretację art. 116 § 1 O.p. nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja polegała i jaka jego zdaniem interpretacja byłaby właściwa. Wręcz przeciwnie: uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej formułuje tezy w żaden sposób nie nawiązujące do wykładni prawa. Pisze bowiem o "przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku (...)". Pisze też, że sytuacja spółki nie uzasadniała złożenia wniosku, a co za tym idzie, podatnikowi nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Żadne z tych twierdzeń nie jest wymierzone w sposób interpretacji przepisu art. 116 § 1 O.p. Z tego powodu zarzut pierwszy tiret pierwsze uznać należało za chybiony.Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. (zarzut pierwszy tiret drugie) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że przepis art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób zredagowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2065/21). W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby usprawiedliwić jego zaniechanie. Twierdzenie, że nie dysponował pełnymi danymi finansowymi spółki lub że inne osoby w spółce faktycznie zarządzały jej finansami, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia braku winy. Brak dostępu do dokumentacji spółki po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie może być utożsamiany z brakiem winy w okresie, w którym obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał. Zarzut pierwszy tiret drugie, nawiązujący do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, jest niezasadny z powodów wyżej wskazanych, lecz także i przede wszystkim dlatego, że zarzutowi naruszenia prawa materialnego nie towarzyszy odpowiedni zarzut procesowy. Oznacza to, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych i oceny, że nie ma podstaw do stwierdzenia braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sam zarzut naruszenia prawa materialnego (bez podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa materialnego zawierającego przesłankę negatywną) musiał zostać uznany za bezzasadny.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA, iż organ egzekucyjny wykazał tę przesłankę w sposób niebudzący wątpliwości. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu braku majątku jest najsilniejszym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1561/23). Organy egzekucyjne podjęły szereg czynności zmierzających do zaspokojenia należności: zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, ruchomości i ustalenia składników majątku w rejestrach publicznych. Wszystkie te czynności okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że organ nie wykorzystał wszystkich możliwych środków egzekucyjnych (s. 7 skargi kasacyjnej) jest czysto hipotetyczne i niepoparte żadnym wskazaniem, jakie jeszcze realne środki mogłyby doprowadzić do wyegzekwowania należności. W skardze kasacyjnej nie ma argumentów mogących podważyć tezę o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy również zauważyć, że skarżący nie wskazał żadnego składnika majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań. Tym samym nie wypełnił także przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy wreszcie zauważyć, że zarzutowi naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki nie towarzyszy zarzut procesowy, który byłby wymierzony w to ustalenie. Samym zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 o.p. nie można skutecznie podważyć stanowiska organu, podtrzymanego przez WSA, że wystąpiła przesłanka faktyczna bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Z tych wszystkich przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 116 O.p. podnoszony w kontekście bezskuteczności egzekucji, został uznany za bezzasadny,Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 122, art. 187 i art. 197 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim błędny jest pogląd skarżącego, jakoby organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki. Jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, organy te podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy w spółce wystąpił stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. Ocena ta została dokonana na podstawie obiektywnie stwierdzonego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, w tym składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, przez okres przekraczający trzy miesiące, co wprost uzasadnia zastosowanie domniemania niewypłacalności. Organy nie miały więc obowiązku prowadzenia dodatkowej analizy ekonomicznej spółki ani przeprowadzania szczegółowych badań bilansowych, skoro dla zastosowania art. 11 ust. 1a Pr. upadł. wystarczające było ustalenie, że dłużnik nie wykonywał wymagalnych zobowiązań przez wskazany ustawowo czas.Ponadto wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie momentu powstania niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nie wymaga przeprowadzania dowodu z opinii biegłego ani odwoływania się do wiedzy specjalistycznej. Jest to bowiem kwestia, której ocena należy do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, nie zaś do rzeczoznawcy. Ustalenie, czy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, opiera się na analizie faktów, w szczególności liczby, rodzaju i czasu niewykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie na złożonej ocenie ekonomicznej wymagającej wiadomości specjalnych. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 990/24 oraz wskazane tam orzecznictwo). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 197 O.p., gdyż ocena, czy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych. Organ mógł więc zasadnie uznać, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie faktów.Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w chwili zaistnienia jednej z przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 Pr. upadł. Ustawodawca rozróżnia dwie równorzędne podstawy niewypłacalności: utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1) oraz osiągnięcie momentu, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Dla przyjęcia istnienia obowiązku złożenia wniosku wystarczy wystąpienie którejkolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 253/23, z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24, z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 398/24). Zatem zaistnienie jednej z nich czyni bezprzedmiotowym badanie drugiej. W konsekwencji WSA słusznie uznał, iż dla oceny, czy po stronie spółki powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, wystarczające było ustalenie, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie sposób również podzielić argumentacji skarżącego, jakoby sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż organ prawidłowo ustalił moment, w którym powinien zostać złożony wniosek o upadłość. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym zaliczek na CIT, już w pierwszej połowie 2017 r., a opóźnienie przekraczało trzy miesiące. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1a Pr. upadł., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby to domniemanie podważyć. Twierdzenie, że opóźnienia miały charakter jedynie przejściowy i wynikały z problemów z płynnością spowodowanych przez kontrahentów, pozostaje gołosłowne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym.Nasuwa się spostrzeżenie, że strona skarżąca skupiła się na próbie wykazania, że w sprawie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (tzw. przesłanka zadłużeniowa). Tymczasem, stanowisko organów zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji było takie, że w spółce zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a Prawa upadłościowego i to ustalenie nie zostało w żaden sposób podważone. Podnoszona w skardze kwestia niepowołania biegłego celem ustalenia sytuacji majątkowej spółki wydaje się być związana z przesłanka niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i jako taka pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, dlatego też między innymi zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego, jest chybiony, ponieważ kwestia ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest to, że nie podważono wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 w zw. z 1a Prawa upadłościowego. Żaden z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej tej kwestii nie obejmuje.Nie można także podzielić twierdzenia skarżącego, jakoby organ naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Unormowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale nie oznacza obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony, niezależnie od jego znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli uzna, że okoliczność, której dowód dotyczy, została już dostatecznie wykazana innymi środkami dowodowymi lub nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Taki sposób działania nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 O.p., lecz jest przejawem uprawnienia organu do kierowania postępowaniem dowodowym w sposób zmierzający do realizacji zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1525/21). W niniejszej sprawie organy oparły swoje ustalenia na licznych dokumentach źródłowych, w tym danych z rejestrów publicznych, informacjach o zobowiązaniach podatkowych i z tytułu nieopłaconych składek ZUS, dokumentacji egzekucyjnej oraz sprawozdaniach finansowych. Z tego materiału jednoznacznie wynikało, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez okres przekraczający trzy miesiące. Podnoszone przez skarżącego argumenty o rzekomym dowolnym charakterze ustaleń organów nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób konsekwentny i logiczny oceniły materiał dowodowy, wskazując, że trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań wystąpiło już 21 września 2017 r., co oznaczało powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od tej daty5. Fakt ten nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany, a zarzut, że ocena ta wymagała wiedzy specjalnej, stanowi jedynie polemikę z prawidłową subsumcją dokonaną przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.W piśmie procesowym z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-278/24 wskazał, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje, że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje zatem tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym - zdaniem pełnomocnika - wprost stanowi powołany wyrok TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor pisma nie wskazał, do którego zarzutu skargi kasacyjnej należy przyporządkować argumentację zawartą w powyższym piśmie procesowym. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że kwestia niepowołania biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną spółki, jest pozbawiona istotnego znaczenia z powodów, o których wyżej już była mowa, tj. tego, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki nastąpiło w oparciu o przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego.Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewskis. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewski