Wyrok - III FSK 699/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/23 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zOddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/23 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
biegły
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 203
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 204
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu było rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności solidarnej skarżącego, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości tej spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres od stycznia do czerwca 2018 roku. Sąd podkreślił, że w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lipca 2023 roku, należności spółki objęte zakresem postępowania nie były przedawnione, albowiem stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) termin przedawnienia zobowiązań, których wymagalność przypadała na rok 2018, upływał z końcem roku 2023. W konsekwencji sąd stwierdził, że nie zaistniały podstawy do uznania, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ani po przedawnieniu prawa organu podatkowego do wydania decyzji. Tym samym nie można było odmówić organowi odwoławczemu uprawnienia do rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności skarżącego.W dalszej kolejności sąd dokonał analizy podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności członka zarządu wskazując, iż znajdują tu zastosowanie przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku. Sąd przypomniał, że zgodnie z § 1 wskazanego przepisu, przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej są: pełnienie funkcji w dacie wymagalności zobowiązania, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a także brak wykazania przez członka zarządu przesłanek egzoneracyjnych, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, bądź też braku winy w ich niezłożeniu, względnie niewskazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. W świetle powyższego sąd wskazał, że na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, natomiast ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. Sąd zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych jednoznacznie przesądza, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie, w którym przypadały terminy płatności zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazano, że skarżący był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu od dnia 8 września 2017 roku do dnia 26 października 2018 roku, zaś obowiązki podatkowe z tytułu zaliczek na PIT-4R powstały w okresie od lutego do lipca 2018 roku. Okoliczność ta w ocenie sądu przesądza o spełnieniu pierwszej z przesłanek odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p.Odnosząc się do kolejnej przesłanki WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki C. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 roku umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, co miało miejsce po zastosowaniu szeregu środków egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Sąd wskazał, że brak majątku spółki, potwierdzony m.in. w drodze ustaleń dotyczących nieruchomości, pojazdów oraz rachunków bankowych stanowił dowód nieskuteczności egzekucji. Powołując się na utrwalone orzecznictwo Sąd uznał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika stanowi najsilniejszy dowód w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych środków egzekucyjnych. Zdaniem Sądu zarzuty te miały charakter ogólny i gołosłowny, pozbawiony jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na rzeczywiste uchybienia organów w tym zakresie. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych składników majątku spółki, z których egzekucja mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona, mimo że jako prezes zarządu posiadał wiedzę o stanie majątkowym spółki. Brak wskazania takich składników w toku postępowania wyłącza możliwość przyjęcia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.Następnie Sąd odniósł się do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazując, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych stan niewypłacalności spółki zaistniał już w czerwcu 2018 roku, tj. po upływie trzech miesięcy od dnia wymagalności drugiego z kolei niewykonanego zobowiązania. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spółka w istocie utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a obowiązek w tym zakresie obciążał prezesa zarządu. Brak złożenia wniosku w wyznaczonym przez prawo terminie oznaczał zdaniem sądu, że skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponadto Sąd wprost odrzucił argument skarżącego, jakoby obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniał z uwagi na to, że spółka miała tylko jednego wierzyciela. Podkreślono, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w sytuacji, gdy dłużnik trwale zaprzestaje regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, niezależnie od liczby wierzycieli. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, aby argumentacja skarżącego mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm., dalej: Pr. upadł.) poprzez błędną interpretację przepisów i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo, iż spółka nie posiadała drugiego wierzyciela co skutkowało niemożnością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez:- błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym nie można Podatnikowi przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);- art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu Spółki;3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku:- z art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze organ wyjaśnił prawidłowo stan faktyczny, w sytuacji, gdy zaniechał on wyjaśnienia jaka była rzeczywista sytuacja ekonomiczna Spółki i czy uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);- z art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organ prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;- z art. 197 O.p. poprzez uznanie, że niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), było prawidłowym działaniem, w sytuacji, gdy opinia taka mogłaby przesądzić o braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku do zasadniczego zarzutu wskazanego w skardze tj. możliwości złożenia przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (bo tylko taki wniosek skutkowałby brakiem odpowiedzialności subsydialnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki), w sytuacji gdy spółka w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu miała tylko jednego wierzyciela, a ustawa Prawo upadłościowe wymaga istnienia co najmniej dwóch wierzycieli (art. 1 ust. 1 pkt 1 Pr. upadł.). Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że brzmienie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 Pr. upadł. wymaga istnienia co najmniej dwóch wierzycieli do jego stosowania a co za tym idzie złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo, że skarżący wskazywał, że sądy administracyjne dokonywały błędnej interpretacji przepisów. Sąd tylko lakonicznie powołał się na obowiązujące orzecznictwo, bez weryfikacji i odniesienia się do zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Skarżący wskazuje, że nie był stroną postępowań w których wydano wyroki wskazane na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po weryfikacji ich treści wskazuje także, że w żadnej z w/w spraw nie została wskazana argumentacja jak w sprawie niniejszej. Dlatego też w ocenie skarżącego jego zarzut wskazany w pkt. 1 skargi nie został prawidłowo rozpoznany.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W piśmie z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-278/24 wskazując w szczególności, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje zatem tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym wprost stanowi powołany wyrok TSUE.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), toteż rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości decyzji przenoszącej na skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór koncentrował się przede wszystkim wokół ustalenia, czy po stronie spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaistniały przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł., skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to czy skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu miał obowiązek taki wniosek złożyć oraz czy zaniechanie w tym zakresie można ocenić jako zawinione. W istocie więc spór dotyczył "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zakresu obowiązków dowodowych zarówno po stronie organu podatkowego, jak i po stronie członka zarządu, a także oceny, czy organ prawidłowo ustalił moment powstania stanu niewypłacalności spółki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Spór dotyczył również tego, czy w okolicznościach sprawy można było przyjąć, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nawiązują do art. 116 O.p., zostaną rozpatrzone łącznie. Wszystkie te zarzuty łączy wspólna podstawa faktyczna i prawna, dotycząca kwestionowania przez skarżącego sposobu, w jaki organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość, zakresu winy członka zarządu w jego niezłożeniu oraz istnienia materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. Z tej perspektywy wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią jedną logiczną całość, ukierunkowaną na podważenie podstawowej tezy WSA, iż organ podatkowy wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a skarżący nie udowodnił żadnej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. I tak, zarzut pierwszy dotyczy nieprawidłowego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, co miało wyłączać możliwość skutecznego złożenia takiego wniosku.Zarzut drugi tiret pierwsze dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej i przyjęcie, iż zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mimo braku trwałej niewypłacalności spółki. Zarzut drugi tiret drugie odnosi się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast zarzut drugi tiret trzecie kwestionuje zaaprobowanie przez sąd oceny organów, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej przedwcześnie przyjęto, że egzekucja była prowadzona z całego majątku spółki.Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu. WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., tj. (1) zaległość podatkowa spółki istniała, (2) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz (3) zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. WSA trafnie również stwierdził brak przesłanek egzoneracyjnych, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność skarżącego.Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 116 O.p. (zarzut 1 i 2) wyrażającej się w przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż spółka miała tylko jednego wierzyciela (zarzut 1) oraz sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego (zarzut 2), Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przede wszystkim wskazać, że deklarując w obu przypadkach iż chodzi o błędną interpretację przepisu - autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja (wykładnia) art. 116 miałaby polegać. Co więcej, w treści zarzutów 1 i 2 wskazano, że zarzucane naruszenie kwalifikowane w skardze kasacyjnej jako "błędna interpretacja" polegać miało na przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że taka treść zarzutów 1 i 2 wyraźnie wskazuje na to, że kwestionowana jest nie interpretacja przepisu (wykładnia), lecz jego zastosowanie. Nad tym wadliwym zredagowaniem zarzutów 1 i 2 (mylnie określonych jako zarzuty błędnej interpretacji) sąd kasacyjny nie może przejść do porządku dziennego. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy.Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej oraz szczegółowo je uzasadnić. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Konieczne jest więc wykazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną interpretację art. 116 § 1 O.p. nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja polegała i jaka jego zdaniem interpretacja byłaby właściwa. Wręcz przeciwnie: uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej formułuje tezy w żaden sposób nie nawiązujące do wykładni prawa. Pisze bowiem o "przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku (...)". Pisze też, że sytuacja spółki nie uzasadniała złożenia wniosku, a co za tym idzie, podatnikowi nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Żadne z tych twierdzeń nie jest wymierzone w sposób interpretacji przepisu art. 116 § 1 O.p. Z tego powodu zarzut pierwszy oraz zarzut drugi tiret pierwsze uznać należało za chybiony.Pomijając wadliwą konstrukcję zarzutu pierwszego, a odnosząc się do podniesionej w nim kwestii posiadania przez spółkę tylko jednego wierzyciela, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że dla oceny przesłanki niewypłacalności spółki dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należało brać pod uwagę niewykonywanie wymagalnych zobowiązań spółki wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 Pr. upadł. Skarżący podniósł, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, iż w realiach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy spółka ta nie posiadała drugiego wierzyciela, co wyłączało możliwość skutecznego złożenia takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Prawidłowo WSA w Warszawie uznał, że fakt posiadania przez spółkę jednego wierzyciela nie wyłączał powstania po stronie jej zarządu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 21 ust. 1 Pr. upadł. Wniosek ten należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Dłużnik ma obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego tylko wierzyciela w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego aktualizuje obowiązek członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego tylko wierzyciela nie zwalnia członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ostatnio znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, w którym Trybunał uznał, że członek zarządu w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, lecz nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności spółki jedynym jej wierzycielem był Skarb Państwa. Także i z tego powodu zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem jeden jest niezasadny.W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustaliły, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej w czerwcu 2018 r., a zatem zaistniały przesłanki ogłoszenia jej upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł. Wobec tego, po stronie skarżącego jako prezesa zarządu spółki powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Brak realizacji tego obowiązku stanowi przesłankę pozytywną odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 O.p.Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. (zarzut pierwszy tiret drugie) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że przepis art. 116 § 1 O.p. jest zredagowany w taki sposób, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dotyczy to zarówno przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2065/21). W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby usprawiedliwić jego zaniechanie. Twierdzenie, że nie dysponował pełnymi danymi finansowymi spółki lub że inne osoby w spółce faktycznie zarządzały jej finansami, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia braku winy. Brak dostępu do dokumentacji spółki po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie może być utożsamiany z brakiem winy w okresie, w którym obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał. Zarzut pierwszy tiret drugie, nawiązujący do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, jest niezasadny z powodów wyżej wskazanych, lecz także i przede wszystkim dlatego, że zarzutowi naruszenia prawa materialnego nie towarzyszy odpowiedni zarzut procesowy. Oznacza to, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych i oceny, że nie było podstaw do stwierdzenia braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sam zarzut naruszenia prawa materialnego (bez podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa materialnego zawierającego przesłankę negatywną) musiał zostać uznany za bezzasadny.Odnosząc się do zarzutu pierwszego tiret trzecie tj. naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA, iż organ egzekucyjny wykazał tę przesłankę w sposób niebudzący wątpliwości. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 6 lutego 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z powodu braku majątku jest najsilniejszym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1561/23). Organy egzekucyjne podjęły szereg czynności zmierzających do zaspokojenia należności (zajęcia rachunków bankowych), poszukiwały majątku spółki, jednak wszystkie te czynności okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że organ nie wykorzystał wszystkich możliwych środków egzekucyjnych jest czysto hipotetyczne i niepoparte żadnym wskazaniem, jakie jeszcze realne środki mogłyby doprowadzić do wyegzekwowania należności. W skardze kasacyjnej nie ma argumentów mogących podważyć tezę o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy również zauważyć, że skarżący nie wskazał żadnego składnika majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań. Tym samym nie wypełnił także przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy wreszcie zauważyć, że zarzutowi naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki (zarzut pierwszy tiret trzecie) nie towarzyszy zarzut procesowy, który byłby wymierzony w to ustalenie. Samym zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 o.p. nie można skutecznie podważyć stanowiska organu, podtrzymanego przez WSA, że wystąpiła przesłanka faktyczna bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Z tych wszystkich przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 116 O.p. podnoszony w kontekście bezskuteczności egzekucji, został uznany za bezzasadny.Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 122, art. 187 i art. 197 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim błędny jest pogląd skarżącego, jakoby organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki. Jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, organy te podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy w spółce wystąpił stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. Ocena ta została dokonana na podstawie obiektywnie stwierdzonego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez okres przekraczający trzy miesiące, co wprost uzasadnia zastosowanie domniemania niewypłacalności. Organy nie miały więc obowiązku prowadzenia dodatkowej analizy ekonomicznej spółki ani przeprowadzania szczegółowych badań bilansowych, skoro dla zastosowania art. 11 ust. 1a Pr. upadł. wystarczające było ustalenie, że dłużnik nie wykonywał wymagalnych zobowiązań przez wskazany ustawowo czas.Ponadto wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie momentu powstania niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nie wymaga przeprowadzania dowodu z opinii biegłego ani odwoływania się do wiedzy specjalistycznej. Jest to bowiem kwestia, której ocena należy do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, nie zaś do rzeczoznawcy. Ustalenie, czy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, opiera się na analizie faktów, w szczególności liczby, rodzaju i czasu niewykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie na złożonej ocenie ekonomicznej wymagającej wiadomości specjalnych. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest istotne z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 990/24 oraz wskazane tam orzecznictwo). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 197 O.p., gdyż ocena, czy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych. Organ mógł więc zasadnie uznać, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie faktów.Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w chwili zaistnienia jednej z przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 Pr. upadł. Ustawodawca rozróżnia dwie równorzędne podstawy niewypłacalności: utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1) oraz osiągnięcie momentu, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Dla przyjęcia istnienia obowiązku złożenia wniosku wystarczy wystąpienie którejkolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 253/23, z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24, z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 398/24). Zatem zaistnienie jednej z nich czyni bezprzedmiotowym badanie drugiej. W konsekwencji WSA słusznie uznał, iż dla oceny, czy po stronie spółki powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, wystarczające było ustalenie, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie sposób również podzielić argumentacji skarżącego, jakoby sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż organ prawidłowo ustalił moment, w którym powinien zostać złożony wniosek o upadłość. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym zaliczek na PIT, z dniem 21 czerwca 2018 r. W tej dacie opóźnienie w wykonaniu drugiego zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekroczyło trzy miesiące. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1a Pr. upadł., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby to domniemanie podważyć. Twierdzenie, że opóźnienia miały charakter jedynie przejściowy i wynikały z problemów z płynnością spowodowanych przez kontrahentów, pozostaje gołosłowne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym.Nasuwa się spostrzeżenie, że strona skarżąca skupiła się na próbie wykazania, że w sprawie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (tzw. przesłanka zadłużeniowa). Tymczasem, stanowisko organów zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji było takie, że w spółce zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a Prawa upadłościowego i to ustalenie nie zostało w żaden sposób podważone. Podnoszona w skardze kwestia niepowołania biegłego celem ustalenia sytuacji majątkowej spółki wydaje się być związana z przesłanką niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i jako taka pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, dlatego też między innymi zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego, jest chybiony, ponieważ kwestia ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest to, że nie podważono wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 w zw. z 1a Prawa upadłościowego. Żaden z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej tej kwestii nie obejmuje.Nie można także podzielić twierdzenia skarżącego, jakoby organ naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Unormowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale nie oznacza obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony, niezależnie od jego znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli uzna, że okoliczność, której dowód dotyczy, została już dostatecznie wykazana innymi środkami dowodowymi lub nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Taki sposób działania nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 O.p., lecz jest przejawem uprawnienia organu do kierowania postępowaniem dowodowym w sposób zmierzający do realizacji zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1525/21). W niniejszej sprawie organy oparły swoje ustalenia na dokumentach źródłowych i dokumentacji egzekucyjnej. Z tego materiału jednoznacznie wynikało, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez okres przekraczający trzy miesiące. Podnoszone przez skarżącego argumenty o rzekomym dowolnym charakterze ustaleń organów nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób konsekwentny i logiczny oceniły materiał dowodowy, wskazując, że trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań wystąpiło już 21 czerwca 2018 r., co oznaczało powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni. Fakt ten nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany, a zarzut, że ocena ta wymagała wiedzy specjalnej, stanowi jedynie polemikę z prawidłową subsumcją dokonaną przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.W piśmie procesowym z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. (powinno być: 30 kwietnia, przyp. NSA) sygn. akt C-278/24 wskazał, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje, że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym - zdaniem pełnomocnika - wprost stanowi powołany wyrok TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor pisma nie wskazał, do którego zarzutu skargi kasacyjnej należy przyporządkować argumentację zawartą w powyższym piśmie procesowym. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że kwestia niepowołania biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną spółki, jest pozbawiona istotnego znaczenia z powodów, o których wyżej już była mowa, tj. tego, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki nastąpiło w oparciu o przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego.W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający i wyczerpujący odniósł się do kwestii możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela. WSA w Warszawie przywołał w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA wskazał także, że przesłanki ogłoszenia upadłości określone w tym przepisie mają charakter alternatywny, a zatem zaistnienie choćby jednej z nich, niezależnie od liczby wierzycieli, stanowi wystarczającą podstawę do zgłoszenia wniosku. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że sąd ten uchybił obowiązkowi uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w sposób logiczny, pełny i spójny wyjaśnił motywy swojego stanowiska. Wystarczające jest, że sąd odnosi się do istotnych zarzutów w sposób pozwalający na weryfikację toku rozumowania i podstaw rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie WSA uczynił to w sposób rzetelny, a uzasadnienie jego wyroku spełnia standardy określone w przywołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, iż nie zgadza się z poglądem skarżącego co do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 Pr. upadł., wskazując na jego błędne odczytanie i podkreślając, że regulacja ta określa jedynie podmiotowy zakres zastosowania ustawy, a nie materialną przesłankę dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać należy, że najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki.Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewskis. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewski