Wyrok - III FSK 54/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1307/24 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w WarszawieOddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1307/24 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
126.754,76 zł · kwota żądania
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
biegły
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 203
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
art. 106
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1307/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z drugą osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2018 r.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 września 2023 r. Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki C. Sp. z o.o., wraz z B. B. i samą spółką za zaległości podatkowe z tytułu pobranego, lecz niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres od stycznia do maja 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 126.754,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 69.869,00 zł. Sąd poddał zatem analizie w szczególności prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanek dopuszczalności i zasadności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.).W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że spełniony został warunek wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., albowiem wobec spółki wystawiono stosowne tytuły wykonawcze i podjęto realne czynności egzekucyjne, które jednak zakończyły się bezskutecznie. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia naruszenia art. 118 § 1 O.p., skoro zobowiązania podatkowe spółki za wskazany okres nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne przerwanie biegu tego terminu poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wyczerpująco wskazały podstawy faktyczne i prawne swego stanowiska, a ustalenia te korespondują z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Tym samym Sąd podzielił ocenę, że zobowiązania podatkowe spółki za okres styczeń – maj 2018 r. pozostają wymagalne co najmniej do 13 sierpnia 2024 r., a więc brak jest przeszkód formalnych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu.Następnie Sąd odniósł się do temporalnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje te zaległości podatkowe, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 11 kwietnia 2024 r., jednoznacznie wynikało, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 19 czerwca 2017 r. do 17 lipca 2018 r., a więc obejmował to stanowisko przez okres, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń – maj 2018 r. Zdaniem WSA w Warszawie tym samym nie ulega wątpliwości, że został spełniony warunek odpowiedzialności związany z czasem sprawowania funkcji członka zarządu. Wbrew twierdzeniom skargi, fakt późniejszego odwołania z zarządu nie wpływa na zakres odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia obowiązków. Rozważając kolejną przesłankę odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, Sąd podzielił stanowisko organu, że została ona należycie wykazana w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ przedstawił szereg dokumentów świadczących o tym, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki, zarówno w drodze zajęcia rachunków bankowych, jak i innych wierzytelności, nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Brak aktywów w postaci nieruchomości czy pojazdów, a także wykazane straty bilansowe potwierdzają bezskuteczność. Sąd stwierdził, że sam fakt częściowego wyegzekwowania określonych kwot nie niweczy przesłanki bezskuteczności, albowiem wystarczające jest ustalenie, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia zobowiązania w całości. Zdaniem WSA, zważywszy na treść postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 29 września 2020 r., jak również na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na koszty postępowania (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z 31 lipca 2020 r., sygn. akt [...]), organy prawidłowo przyjęły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.W dalszej kolejności Sąd przeanalizował kwestię czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podzielił on pogląd organu, że stan niewypłacalności spółki wystąpił już w marcu 2017 r., kiedy to opóźnienie w regulowaniu zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekroczyło trzy miesiące. Od tej chwili spółka utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w świetle art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm., dalej: Pr. upadł.) stanowiło przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu w czerwcu 2017 r. powinien był, w granicach należytej staranności, podjąć czynności zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem w momencie obejmowania funkcji spółka była już w stanie niewypłacalności. Fakt, że tego obowiązku nie dopełnił, przesądza o przypisaniu mu winy w niezłożeniu wniosku w czasie właściwym.Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących braku obowiązku badania sytuacji ekonomicznej spółki, Sąd podkreślił, że stan niewypłacalności w rozumieniu Prawa upadłościowego jest powiązany z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie z bilansem aktywów i pasywów. Już samo zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec kilku wierzycieli stanowi podstawę do stwierdzenia niewypłacalności. W tym kontekście nie można podzielić stanowiska, że niewykonywanie zobowiązań miało charakter przejściowy, albowiem wieloletnie i systematyczne nieregulowanie należności publicznoprawnych przeczy takiej tezie. Tym samym Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły, iż skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy obu instancji dochowały standardów postępowania dowodowego przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym nie można Podatnikowi przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu Spółki;2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z:– art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze organ wyjaśnił prawidłowo stan faktyczny, w sytuacji, gdy zaniechał on wyjaśnienia jaka była rzeczywista sytuacja ekonomiczna Spółki i czy uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);– art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organ prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;– art. 197 O.p. poprzez uznanie, że niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), było prawidłowym działaniem, w sytuacji, gdy opinia taka mogłaby przesądzić o braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.W piśmie z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-278/24 wskazując w szczególności, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje zatem tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym wprost stanowi powołany wyrok TSUE.W tym samym piśmie procesowym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma, tj. 1) umowy nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek spółki C. Sp. z o.o. na okoliczność odroczenia wymagalności zobowiązań wobec ZUS w myśl art. 21 i 21a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zobowiązania te stały się wymagalne dopiero po zaprzestaniu uiszczania rat ugody, po odwołania Skarżącego z zarządu spółki; 2) pisma z dnia 21 września 2018 r. skierowanego przez organ do spółki C. Sp. z o.o. w przedmiocie rozksięgowania zapłat dokonywanych w związku z zawarciem umowy nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. o rozłożeniu na raty należności. Dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność spłaty rat ugody przez spółkę jeszcze we wrześniu 2018 r. oraz potwierdzenia braku wymagalnych zobowiązań Spółki wobec ZUS w tym okresie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spór koncentrował się przede wszystkim wokół ustalenia, czy po stronie spółki C. z o.o. zaistniały przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł., skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to czy skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu miał obowiązek taki wniosek złożyć oraz czy jego zaniechanie można ocenić jako zawinione. W istocie więc spór dotyczył ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zakresu obowiązków dowodowych zarówno po stronie organu podatkowego, jak i po stronie członka zarządu, a także oceny, czy organ prawidłowo ustalił moment powstania stanu niewypłacalności spółki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Spór dotyczył również tego, czy w okolicznościach sprawy można było przyjąć, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a także czy organy prawidłowo podeszły do zagadnienia ciężaru dowodu, w szczególności w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu.Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nawiązują do art. 116 O.p., zostaną rozpatrzone łącznie. Wszystkie te zarzuty łączy wspólna podstawa faktyczna i prawna, dotycząca kwestionowania przez skarżącego sposobu, w jaki organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość, zakresu winy członka zarządu w jego niezłożeniu oraz istnienia materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. W tej perspektywie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią jedną logiczną całość, ukierunkowaną na podważenie podstawowej tezy WSA, iż organ podatkowy wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a skarżący nie udowodnił żadnej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. I tak, zarzut pierwszy tiret pierwsze dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mimo iż sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała tego. Zarzut pierwszy tiret drugie odnosi się do art. 116 § 1 O.p. i błędnego przyjęcia, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, natomiast zarzut pierwszy tiret trzecie kwestionuje ocenę, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy nie prowadzono egzekucji z całego majątku spółki.Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu. Sąd ten prawidłowo przyjął również, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., tj. (1) zaległość podatkowa spółki istniała, (2) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz (3) zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. WSA trafnie również stwierdził brak przesłanek egzoneracyjnych, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność skarżącego.Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 116 O.p. wyrażającej się w przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przede wszystkim wskazać, że deklarując iż chodzi o błędną interpretację przepisu - autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja (wykładnia) art. 116 miałaby polegać. Co więcej, w treści zarzutu wskazano, że zarzucane naruszenie kwalifikowane w skardze kasacyjnej jako "błędna interpretacja" polegać miało na przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że taka treść zarzutu wskazuje na to, że w istocie kwestionowana jest nie interpretacja przepisu (wykładnia), lecz jego zastosowanie. Nad tym wadliwym zredagowaniem zarzutu (błędnie określonego jako zarzut błędnej interpretacji) sąd kasacyjny nie może przejść do porządku dziennego. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy.Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej oraz szczegółowo je uzasadnić. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Konieczne jest więc wykazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną interpretację art. 116 § 1 O.p. nie wskazał, na czym owa błędna interpretacja polegała i jaka jego zdaniem interpretacja byłaby właściwa. Wręcz przeciwnie: uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej formułuje tezy w żaden sposób nie nawiązujące do wykładni prawa. Pisze bowiem o "przyjęciu, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku (...)". Pisze też, że sytuacja spółki nie uzasadniała złożenia wniosku, a co za tym idzie, podatnikowi nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Żadne z tych twierdzeń nie jest wymierzone w sposób interpretacji przepisu art. 116 § 1 O.p. Z tego powodu zarzut pierwszy tiret pierwsze uznać należało za chybiony.Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. (zarzut pierwszy tiret drugie) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że przepis art. 116 § 1 O.p. jest zredagowany w taki sposób, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dotyczy to zarówno przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2065/21). W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby usprawiedliwić jego zaniechanie. Twierdzenie, że nie dysponował pełnymi danymi finansowymi spółki lub że inne osoby w spółce faktycznie zarządzały jej finansami, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia braku winy. Brak dostępu do dokumentacji spółki po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie może być utożsamiany z brakiem winy w okresie, w którym obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał. Zarzut pierwszy tiret drugie, nawiązujący do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, jest niezasadny z powodów wyżej wskazanych, lecz także i przede wszystkim dlatego, że zarzutowi naruszenia prawa materialnego nie towarzyszy odpowiedni zarzut procesowy. Oznacza to, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych i oceny, że nie ma podstaw do stwierdzenia braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sam zarzut naruszenia prawa materialnego (bez podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa materialnego zawierającego przesłankę negatywną) musiał zostać uznany za bezzasadny.Odnosząc się do zarzutu pierwszego tiret trzecie tj. naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA, iż organ egzekucyjny wykazał tę przesłankę w sposób niebudzący wątpliwości. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu braku majątku jest najsilniejszym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1561/23). Organy egzekucyjne podjęły szereg czynności zmierzających do zaspokojenia należności: zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, ruchomości i ustalenia składników majątku w rejestrach publicznych. Wszystkie te czynności okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że organ nie wykorzystał wszystkich możliwych środków egzekucyjnych jest czysto hipotetyczne i niepoparte żadnym wskazaniem, jakie jeszcze realne środki mogłyby doprowadzić do wyegzekwowania należności. W skardze kasacyjnej nie ma argumentów mogących podważyć tezę o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy również zauważyć, że skarżący nie wskazał żadnego składnika majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań. Tym samym nie wypełnił także przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy wreszcie zauważyć, że zarzutowi naruszenia art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku spółki (zarzut pierwszy tiret trzecie) nie towarzyszy zarzut procesowy, który byłby wymierzony w to ustalenie. Samym zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 o.p. nie można skutecznie podważyć stanowiska organu, podtrzymanego przez WSA, że wystąpiła przesłanka faktyczna bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Z tych wszystkich przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 116 O.p. podnoszony w kontekście bezskuteczności egzekucji, został uznany za bezzasadny.Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 122, art. 187 i art. 197 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim błędny jest pogląd skarżącego, jakoby organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki. Jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, organy te podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy w spółce wystąpił stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. Ocena ta została dokonana na podstawie obiektywnie stwierdzonego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, w tym składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, przez okres przekraczający trzy miesiące, co wprost uzasadnia zastosowanie domniemania niewypłacalności. Organy nie miały więc obowiązku prowadzenia dodatkowej analizy ekonomicznej spółki ani przeprowadzania szczegółowych badań bilansowych, skoro dla zastosowania art. 11 ust. 1a Pr. upadł. wystarczające było ustalenie, że dłużnik nie wykonywał wymagalnych zobowiązań przez wskazany ustawowo czas.Ponadto wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie momentu powstania niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nie wymaga przeprowadzania dowodu z opinii biegłego ani odwoływania się do wiedzy specjalistycznej. Jest to bowiem kwestia, której ocena należy do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, nie zaś do rzeczoznawcy. Ustalenie, czy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, opiera się na analizie faktów, w szczególności liczby, rodzaju i czasu niewykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie na złożonej ocenie ekonomicznej wymagającej wiadomości specjalnych. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 990/24 oraz wskazane tam orzecznictwo). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 197 O.p., gdyż ocena, czy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych. Organ mógł więc zasadnie uznać, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie faktów.Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w chwili zaistnienia jednej z przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 Pr. upadł. Ustawodawca rozróżnia dwie równorzędne podstawy niewypłacalności: utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1) oraz osiągnięcie momentu, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Dla przyjęcia istnienia obowiązku złożenia wniosku wystarczy wystąpienie którejkolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 253/23, z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24, z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 398/24). Zatem zaistnienie jednej z nich czyni bezprzedmiotowym badanie drugiej. W konsekwencji WSA słusznie uznał, iż dla oceny, czy po stronie spółki powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, wystarczające było ustalenie, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie sposób również podzielić argumentacji skarżącego, jakoby sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż organ prawidłowo ustalił moment, w którym powinien zostać złożony wniosek o upadłość. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym zaliczek na CIT, już w pierwszej połowie 2017 r., a opóźnienie przekraczało trzy miesiące. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1a Pr. upadł., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby to domniemanie podważyć. Twierdzenie, że opóźnienia miały charakter jedynie przejściowy i wynikały z problemów z płynnością spowodowanych przez kontrahentów, pozostaje gołosłowne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym.Nasuwa się spostrzeżenie, że strona skarżąca skupiła się na próbie wykazania, że w sprawie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (tzw. przesłanka zadłużeniowa). Tymczasem, stanowisko organów zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji było takie, że w spółce zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a Prawa upadłościowego i to ustalenie nie zostało w żaden sposób podważone. Podnoszona w skardze kwestia niepowołania biegłego celem ustalenia sytuacji majątkowej spółki wydaje się być związana z przesłanką niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i jako taka pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, dlatego też między innymi zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego, jest chybiony, ponieważ kwestia ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest to, że nie podważono wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 w zw. z 1a Prawa upadłościowego. Żaden z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej tej kwestii nie obejmuje.Nie można także podzielić twierdzenia skarżącego, jakoby organ naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Unormowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale nie oznacza obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony, niezależnie od jego znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli uzna, że okoliczność, której dowód dotyczy, została już dostatecznie wykazana innymi środkami dowodowymi lub nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Taki sposób działania nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 O.p., lecz jest przejawem uprawnienia organu do kierowania postępowaniem dowodowym w sposób zmierzający do realizacji zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1525/21). W niniejszej sprawie organy oparły swoje ustalenia na licznych dokumentach źródłowych, w tym danych z rejestrów publicznych, informacjach o zobowiązaniach podatkowych i z tytułu nieopłaconych składek ZUS, dokumentacji egzekucyjnej oraz sprawozdaniach finansowych. Z tego materiału jednoznacznie wynikało, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez okres przekraczający trzy miesiące. Podnoszone przez skarżącego argumenty o rzekomym dowolnym charakterze ustaleń organów nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób konsekwentny i logiczny oceniły materiał dowodowy, wskazując, że trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań wystąpiło już 16 marca 2017 r., co oznaczało powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni. Ponieważ Skarżący objął funkcję prezesa zarządu spółki 19 czerwca 2017 r., to sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął trafnie, że skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni od objęcia funkcji, lecz nie czynił tego nigdy. Fakt powstania i daty powstania stanu niewypłacalności spółki nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany, a zarzut, że ocena ta wymagała wiedzy specjalnej, stanowi jedynie polemikę z prawidłową subsumcją dokonaną przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.W piśmie procesowym z 14 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości UE z dnia 20 kwietnia 2025 r. (powinno być: 30 kwietnia, przyp. NSA) sygn. akt C-278/24 wskazał, że orzeczenie organu o odmowie powołania biegłego celem obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego powoduje, że możliwość powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. przez organ, a na wniosek odwołującego, pozostaje zatem tylko teoretyczną możliwością i narusza przepisy prawa o czym - zdaniem pełnomocnika - wprost stanowi powołany wyrok TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor pisma nie wskazał, do którego zarzutu skargi kasacyjnej należy przyporządkować argumentację zawartą w powyższym piśmie procesowym. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że kwestia niepowołania biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną spółki, jest pozbawiona istotnego znaczenia z powodów, o których wyżej już była mowa, tj. tego, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki nastąpiło w oparciu o przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego.Zgłoszony w piśmie procesowym z 14 września 2025 r. wniosek dowodowy nie został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie dowodu z dokumentów, natomiast załączone do pisma kserokopie (nie potwierdzone za zgodność z oryginałami) za dokumenty uznane być nie mogą. Ponadto, pisma te są niekompletne, na co wskazuje numeracja stron i luki w treści. Wreszcie, układ ratalny z ZUS miał dowodzić braku wymagalności objętych nim należności - jednakże nie przekreśla to wymagalności należności Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności konieczne jest stwierdzenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego tylko wierzyciela w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego aktualizuje obowiązek członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko to przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ostatnio znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, w którym Trybunał uznał, że członek zarządu w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, lecz nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności spółki jedynym jej wierzycielem był Skarb Państwa.Reasumując, przedłożone sądowi pisma nie stanowiły dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., nadto były niekompletne, a teza dowodowa (o braku wymagalności należności wobec ZUS) nie podważała prawidłowości ustaleń co do wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w dacie wskazywanej przez organy i WSA. Dlatego też wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 14 września 2025 r. został oddalony.Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewskis. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Dominik Gajewski