Wyrok - III FSK 895/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/24 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w WarszOddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/24 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warsz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor") z dnia 16 września 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz z P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz L. S. za zaległości podatkowe Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył gow całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi i oddalenie skargi Skarżącego także o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego, które doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 116 o.p., podczas gdy organ w sposób obiektywny wykazał istnienie zaległości objętych uchyloną decyzją i dokonał weryfikacji zasadności zwiększenia zobowiązań Spółki za II i III kwartał 2021 r. pod kątem rzetelności i prawdziwości wskazanych danych,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez WSA, że organy naruszyły przepisy w warstwie ustaleń faktycznych i pozbawiły Skarżącego prawa do obrony w jego własnej sprawie, gdyż poza granicami postępowania podatkowego pozostawiły zasadniczą okoliczność sprawy, tj. samo istnienie zaległości, podczas gdy Sąd I instancji nie dostrzegł dokonanej przez organy, na wniosek Skarżącego, analizy korekt deklaracji VAT złożonych przez nowy zarząd Spółki oraz okoliczności, niezłożenia przez Skarżącego, który pełnił obowiązki w zarządzie Spółki do 9.03.2022 r., w ustawowym terminie, deklaracji VAT-7K za III kwartał 2021 r., której termin złożenia przypadał na 25.10.2021 r., kiedy to Skarżący pełnił jeszcze w Spółce funkcję prezesa zarządu.Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie przez WSA polegające na przyjęciu, że w sprawie organy nie były uprawnione do przyjęcia odpowiedzialności Skarżącego obejmującego zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, w sytuacji, gdy deklaracja VAT-7K za III kwartał 2021 r., której termin złożenia przypadał na 25.10.2021 r., kiedy to Skarżący pełnił jeszcze w Spółce funkcję prezesa zarządu została złożona dopiero 7 miesięcy po upływie ustawowego terminu płatności i 2 miesiące po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, co świadczy o niedopełnieniu obowiązków nałożonych na niego przez ustawę - Kodeks spółek handlowych.Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.Zarządzeniem z dnia 10 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydowało skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego, które doprowadziło do "niezasadnego zastosowania art. 116 o.p.". WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądził w przedmiocie "niezasadnego zastosowania art. 116 o.p." w stosunku do Skarżącego. Stwierdził jedynie, że "mogło doprowadzić do niezasadnego zastosowania art. 116 o.p." w stosunku do Skarżącego (zob. str. 6). Uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA słusznie zauważał, że w ponownym postępowaniu konieczne będzie przeprowadzenie wszelkich dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, a także innych dowodów, których potrzeba ujawni się ewentualnie z urzędu, zmierzających do wykazania, że spółkę de facto nie obciążają zaległości w VAT za II oraz III kwartał 2021 r., których istnienie zostało przyjęte przez organy tylko na tej podstawie, że spółka, reprezentowana przez nowy zarząd (bez udziału Skarżącego) po dacie 9 marca 2022 r., skorygowała rozliczenie dotyczące okresów, kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję w zarządzie. Właściwie ocenił WSA w niniejszej sprawie, że odstępując od tego postępowania dowodowego organy de facto nie ustaliły zasadniczej okoliczności sprawy, tj. samego istnienia zaległości. Tymczasem zasada rzeczywistego, realnego prawa do obrony oraz zasada proporcjonalności bezwzględnie wymagają, aby Skarżącemu zagwarantować takie forum procesowe, na którym będzie mógł wykazać, iż zaległości spółki rzeczywiście nie istnieją, zaś złożone poza jego wiedzą i zgodą korekty deklaracji są wadliwe. Należy zauważyć, że w II oraz III kwartale 2021 r., kiedy Skarżący piastował funkcję w zarządzie, nie wystąpiły w spółce żadne zdarzenia kreujące podwyższoną wysokość zobowiązań w VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interesie Skarżącego powinna pozostawać aktywna i lojalna współpraca z organami - w celu ustalenia rzeczywistego, a nie tylko deklarowanego stanu faktycznego danej sprawy.Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie okoliczność, że uchylona przez WSA decyzja Dyrektora została wydana w dniu 16 września 2024 r., czyli zanim orzeczenie TSUE, sygn. akt C-277/24 zapadło, tj. 27 lutego 2025 r. Jeżeli Skarżący, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie mógł wyjaśnić "absurdalnej sprawy" rzekomego istnienia zaległości, to wymogi wspólnotowego prawa do obrony i zasady proporcjonalności wymagają, aby to prawo zrealizować postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności (art. 116 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę że podobne wnioski, choć nie tak jawnie odnoszące się do zasad odpowiedzialności osoby trzeciej, należało wyprowadzić z już wcześniejszego orzeczenia TSUE, w tym zwłaszcza z wyroku Trybunału (piąta izba) z dnia 16 października 2019 r. - Glencore Agriculture Hungary Kft., przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.Mając na uwadze powyższe wywody nie można podzielić poglądu o naruszeniu przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p., przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez WSA, że organy naruszyły przepisy w warstwie ustaleń faktycznych i pozbawiły Skarżącego prawa do obrony w jego własnej sprawie.W tym stanie rzeczy uznać należy, że podniesione przez Dyrektora podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz prawa materialnego okazały się nieusprawiedliwione, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski. oddalił skargę kasacyjną.Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski